Monumentos Históricos y el Impuesto al Patrimonio en bancos

Cuando una empresa —en este caso un banco— es propietaria de un inmueble declarado Monumento Histórico Nacional, surge una pregunta clave: ¿ese bien queda completamente fuera de la liquidación del Impuesto al Patrimonio (IPAT), o igualmente influye en la absorción del pasivo deducible?

La DGI respondió esta consulta de forma vinculante y el criterio es claro, aunque va en contra de lo que sostenía el contribuyente. A continuación lo explicamos en detalle.

¿Qué planteaba el banco consultante?

El banco sostenía que un inmueble de su propiedad, declarado Monumento Histórico Nacional al amparo de la Ley N° 14.040, debía quedar completamente excluido de la liquidación del IPAT. Esto implicaba, según su postura, que el valor fiscal de ese bien no absorbería pasivo: es decir, que las deudas deducibles no se verían limitadas por el valor de ese activo.

Para fundar su posición, el consultante presentó tres argumentos:

• Argumento legal principal: El artículo 1° del Decreto-Ley N° 14.960 (recogido en el Art. 29° del Título 14 TO 1996) excluye los monumentos históricos de la liquidación completa del impuesto, no solo del activo.
• Argumento de interpretación normativa: Una ley especial anterior no es derogada por una ley general posterior (principio lex posterior generalis non derogat legi priori speciali).
• Argumento temporal: En caso de que la DGI entendiera que la modificación introducida por la Reforma Tributaria (Ley N° 18.083) derogó el beneficio especial, esa modificación solo aplicaría a activos incorporados después de la reforma, no a los ya existentes.

El criterio de la DGI: los bienes excluidos sí absorben pasivo

La Administración no compartió ninguno de los argumentos del consultante. Su razonamiento se estructura en los siguientes puntos:

1. La regla general del artículo 15° del Título 14

El antepenúltimo inciso del Art. 15° del Título 14 TO 1996, con la redacción dada por la Ley de Reforma Tributaria N° 18.083, establece que cuando existan:

• Activos en el exterior
• Activos exentos
• Bienes excluidos
• Bienes no computables

…de cualquier origen y naturaleza, el contribuyente deberá computar como pasivo el importe de las deudas deducibles que exceda el valor de esos activos.

Los Monumentos Históricos Nacionales, al ser bienes excluidos, quedan comprendidos dentro de esta regla. Por tanto, su valor fiscal sí absorbe pasivo.

2. Este criterio no es nuevo: la DGI lo sostenía desde antes de la reforma

La DGI señala que la norma incorporada por la Reforma Tributaria de 2007 no hizo más que positivizar un criterio que la Oficina ya venía aplicando históricamente. Así lo habían establecido:

• Consulta N° 3.621 (Boletín 288)
• Consulta N° 4.286 (Boletín 369): en la que se concluyó que las expresiones "bienes exentos", "bienes excluidos" y "bienes no computables" refieren a bienes que no se gravan, pero que —salvo disposición legal expresa en contrario— absorben pasivo.

Las distintas denominaciones utilizadas por el legislador —"bienes exentos", "bienes excluidos", "bienes no computables"— se trata en todos los casos de bienes que no se gravan, y que, a menos que la ley diga lo contrario, se debe seguir la regla general de restarlos del pasivo.

3. El argumento de la ley especial vs. ley general

La DGI considera que este argumento es subsidiario y depende de cómo se interprete el concepto de "bienes excluidos". Además, la derogación tácita solo operaría si existiera una incompatibilidad clara entre dos normas igualmente aplicables, situación que la Administración no considera que se configure en este caso.

4. ¿Y los activos adquiridos antes de la reforma?

El tercer argumento del banco tampoco prospera. Según el artículo 52° de la Ley N° 18.083, la modificación al Art. 15° rige para los ejercicios iniciados a partir del 1° de julio de 2007. Pero la DGI aclara que incluso antes de esa fecha, su criterio era que los bienes excluidos —incluidos los Monumentos Históricos— absorben pasivo.

Por lo tanto, el contribuyente deberá computar la absorción de pasivos por el valor fiscal de todos los bienes excluidos, independientemente de cuándo fueron adquiridos.

¿Qué implica esto en la práctica?

Este criterio tiene consecuencias concretas para cualquier empresa o entidad que sea propietaria de inmuebles declarados Monumentos Históricos Nacionales:

• El inmueble no se incluye en el activo gravado del IPAT (ese beneficio se mantiene).
• Pero el valor fiscal de ese bien limita el pasivo deducible: las deudas solo se podrán deducir en la parte que exceda el valor de los activos excluidos, exentos o no computables.
• El resultado es que el beneficio del Monumento Histórico es parcial: no implica una exclusión total de la liquidación, sino únicamente que el bien no tributa IPAT por sí mismo.

En otras palabras: tener un Monumento Histórico no "libera" el pasivo. Ese activo sigue siendo tomado en cuenta para calcular qué porción de las deudas puede restarse del patrimonio fiscal.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.318
Boletín N° 444

CONJUNTO DE INMUEBLES DE PROPIEDAD DE UN BANCO DECLARADOS MONUMENTOS HISTÓRICOS NACIONALES - IPAT - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta en forma vinculante por parte de un Banco, si a raíz de lo dispuesto en el antepenúltimo inciso del Artículo 15° del Título 14 TO 1996, con la redacción dada por la Ley de Reforma Tributaria N° 18.083 de 27 de Diciembre de 2006; un inmueble de su propiedad que fue declarado Monumento Histórico Nacional, al amparo de la Ley N° 14.040 de 20 de Octubre de 1971, mantiene el beneficio tributario de quedar excluido de la liquidación del Impuesto al Patrimonio previsto en el artículo 1° del Decreto-Ley N° 14.960 de 16 de Noviembre de 1979 y por tanto el valor fiscal de dicho bien no absorbe pasivo.

El consultante adelanta posición en el sentido que el activo que fue declarado Monumento Histórico Nacional mantiene el beneficio anterior a la reforma tributaria por el cual se debe considerar excluido de la liquidación del Impuesto al Patrimonio y no ser tenido en cuenta a los efectos del cómputo del pasivo.

Funda su posición en que el artículo 1° del Decreto-Ley N° 14.960, recogido en el Artículo 29° del Título 14 TO 1996 establece la exclusión de los monumentos históricos no solo del activo, sino de la liquidación completa del impuesto.

Asimismo como segundo argumento esgrime que una ley especial anterior no se deroga por una ley general posterior si no es expresa en base al principio del derecho resumido al aforismo latino como "lex posterior generalis non derogat legi priori speciali".

Finalmente expresa que en la hipótesis de que la Administración entendiera que la modificación introducida en el Artículo 15° del Título 14 TO 1996 deroga el beneficio especial otorgado a los monumentos históricos, entiende que la disposición introducida sería aplicable a los nuevos activos incorporados al patrimonio de los contribuyentes pero no para los que se hubieran incorporado previamente.

No se comparte la posición sustentada por el consultante.

El antepenúltimo inciso del Artículo 15° del Título 14 TO 1996 establece que cuando existan activos en el exterior, activos exentos, bienes excluidos y bienes no computables de cualquier origen y naturaleza, se computará como pasivo el importe de las deudas deducibles que exceda el valor de dichos activos.

Por su parte en relación a los inmuebles declarados por el Poder Ejecutivo como Monumentos Históricos, el artículo 1° del Decreto-Ley N° 14.960, recogido en el Artículo 29° del Título 14 TO 1996 dispone en lo que concierne al Impuesto al Patrimonio, que los mismos quedarán excluidos de la liquidación del impuesto.

En consecuencia dada su condición de bien excluido por la referida norma, el consultante deberá computar como pasivo en la liquidación del Impuesto al Patrimonio el valor de las deudas deducibles que exceda el valor de los activos mencionados en el Artículo 15° del Título 14 TO 1996, entre los que se encuentran incluidos los monumentos históricos.

Asimismo cabe consignar que el referido inciso del Artículo 15° del Título 14 TO 1996 recoge el criterio que históricamente venía sustentando la DGI en la materia a partir de la Consulta N° 3.621 (Bol. 288) y que se encuentra explicitado más claramente en la Consulta N° 4.286 (Bol. 369), en la que se concluyó que las distintas denominaciones utilizadas por el legislador como ser: "bienes exentos", "bienes excluidos", y "bienes no computables", se trata en todos los casos de bienes que no se gravan, y que a menos que la ley diga lo contrario se debe seguir la regla general de restarlos del pasivo.

Respecto al segundo argumento esgrimido por el consultante se trata de un argumento subsidiario que en sí depende de la posición que se adopte sobre el concepto de "bienes exentos", "bienes excluidos" y "bienes no gravados" y por otra parte, el instituto de la derogación tácita operaría cuando hay una incompatibilidad clara de mandatos por parte de dos normas diferentes que resultan igualmente aplicables.

Por último señalar que de acuerdo al artículo 52° de la Ley N° 18.083, la modificación introducida al Artículo 15° del Título 14 TO 1996 regirá para los ejercicios iniciados a partir del 1° de Julio de 2007. Por tanto, el contribuyente deberá computar en la absorción de pasivos el valor fiscal de todos los bienes excluidos, adquiridos hasta la fecha de cierre de su ejercicio económico en la que se determina su patrimonio fiscal, debiendo tener en cuenta además que para los ejercicios anteriores, el criterio de la Oficina, de acuerdo a las consultas citadas ut-supra era que los bienes excluidos, entre los que se encuentran los Monumentos Históricos; absorben pasivo.

11.05.010 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.