Monumentos históricos nacionales e Impuesto al Patrimonio: ¿absorben pasivo?

Cuando un bien inmueble es declarado Monumento Histórico Nacional, su propietario podría asumir que queda completamente al margen de la liquidación del Impuesto al Patrimonio (IPAT). Sin embargo, la DGI estableció un criterio claro y matizado: la exclusión no es tan amplia como parece. Este artículo explica en detalle qué significa que un bien sea "excluido" y cómo impacta en el cálculo del pasivo computable.

El punto de partida: ¿qué dice la ley sobre los monumentos históricos?

El artículo 1° del Decreto-Ley N° 14.960 —recogido en el Artículo 29° del Título 14 TO 1996— establece que los inmuebles declarados Monumentos Históricos por el Poder Ejecutivo, al amparo de la Ley N° 14.040 de 1971, quedarán excluidos de la liquidación del Impuesto al Patrimonio.

A primera vista, esto parece indicar que estos bienes no participan en absoluto en la liquidación del impuesto: ni como activo computable ni como base para absorber pasivos. Esa fue precisamente la posición sostenida por el banco consultante.

La posición del contribuyente y sus argumentos

El banco planteó que sus inmuebles declarados Monumentos Históricos Nacionales debían quedar totalmente fuera de la liquidación del IPAT, incluyendo el cómputo del pasivo. Sus fundamentos fueron dos:

• Argumento principal: El artículo 29° del Título 14 excluye el bien no solo del activo, sino de la "liquidación completa" del impuesto. Por lo tanto, su valor fiscal no debería absorber pasivo alguno.
• Argumento subsidiario: Una ley especial anterior (el Decreto-Ley N° 14.960) no puede ser derogada por una ley general posterior (la Reforma Tributaria, Ley N° 18.083), según el principio "lex posterior generalis non derogat legi priori speciali".

El banco también advirtió que, de aplicarse el criterio contrario, su carga fiscal sería desproporcionada: al tener pasivos que superan el valor de los activos exentos, del exterior y excluidos, el valor de los monumentos históricos terminaría siendo "absorbido" y generaría base imponible real de IPAT.

El criterio de la DGI: los bienes excluidos sí absorben pasivo

La DGI no compartió la posición del consultante y fundamentó su rechazo en el antepenúltimo inciso del Artículo 15° del Título 14 TO 1996, incorporado por la Ley de Reforma Tributaria N° 18.083:

Cuando existan activos en el exterior, activos exentos, bienes excluidos y bienes no computables de cualquier origen y naturaleza, se computará como pasivo el importe de las deudas deducibles que exceda el valor de dichos activos.

La norma es explícita: los bienes excluidos —categoría en la que se encuadran los Monumentos Históricos— forman parte del conjunto de activos que absorben el pasivo. El contribuyente solo podrá deducir el pasivo que exceda el valor total de esos activos especiales.

En consecuencia, el banco deberá computar como pasivo deducible únicamente el monto de deudas que supere el valor de los activos mencionados en el artículo 15°, entre los cuales se incluyen expresamente los monumentos históricos.

¿"Excluido", "exento" o "no computable"? Tres palabras, una misma regla

Un aspecto clave de la resolución de la DGI es la aclaración conceptual sobre las distintas denominaciones que usa el legislador. Según el criterio sostenido desde la Consulta N° 3.621 y explicitado en la Consulta N° 4.286:

• Bienes exentos
• Bienes excluidos
• Bienes no computables

Todas estas categorías refieren a bienes que no se gravan, pero eso no significa que no absorban pasivo. La regla general es que estos activos reducen el pasivo deducible, salvo que la ley expresamente establezca lo contrario. Los monumentos históricos no cuentan con esa excepción expresa.

¿Y el argumento de la ley especial anterior?

Respecto al principio "lex posterior generalis non derogat legi priori speciali", la DGI señaló que este argumento es subsidiario y depende de cómo se interprete el concepto de "bien excluido". Además, la derogación tácita solo operaría si existiera una incompatibilidad clara entre dos normas igualmente aplicables, lo que no ocurre aquí: la Reforma Tributaria no derogó la exclusión del bien, simplemente aclaró cómo opera el cómputo del pasivo en presencia de ese tipo de activos.

¿Desde cuándo aplica este criterio?

La DGI realizó una distinción temporal importante:

• Desde el 1° de julio de 2007 (ejercicios iniciados a partir de esa fecha): rige expresamente el nuevo artículo 15° del Título 14, y los bienes excluidos —incluyendo los monumentos históricos— absorben pasivo de forma explícita por mandato legal.
• Ejercicios anteriores: El mismo criterio ya era aplicado por la DGI basándose en su doctrina administrativa previa (Consultas N° 3.621 y N° 4.286). Es decir, la Reforma Tributaria no cambió el fondo del criterio, sino que lo positivizó.

En ambos escenarios, el resultado práctico es el mismo: el valor fiscal de los monumentos históricos nacionales absorbe pasivo en la liquidación del IPAT.

Implicancias prácticas para propietarios de inmuebles históricos

Si sos propietario de un bien declarado Monumento Histórico Nacional —ya sea como persona física o jurídica— debés tener en cuenta:

• El inmueble no forma parte del activo gravado en la liquidación del IPAT (no genera base imponible directa).
• Sin embargo, su valor fiscal sí se utiliza para calcular cuánto pasivo podés deducir: solo podrás deducir el pasivo que exceda el valor de los activos excluidos, exentos y del exterior.
• Si tus pasivos son elevados, parte de ellos quedarán "absorbidos" por el valor de los monumentos históricos y no serán deducibles, lo que puede generar base imponible sobre otros activos gravados.
• Este criterio aplica tanto para los ejercicios posteriores a julio de 2007 como para los anteriores.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.309

CONJUNTO DE INMUEBLES DE PROPIEDAD DE UN BANCO DECLARADOS MONUMENTOS HISTÓRICOS NACIONALES - IPAT - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta en forma vinculante por parte de un Banco, si a raíz de lo dispuesto en el antepenúltimo inciso del Artículo 15° del Título 14 TO 1996, con la redacción dada por la Ley de Reforma Tributaria N° 18.083 de 27 de Diciembre de 2006; un conjunto de inmuebles de su propiedad que fueron declarados Monumentos Históricos Nacionales, al amparo de la Ley N° 14.040 de 20 de Octubre de 1971, mantienen el beneficio tributario de quedar excluidos de la liquidación del Impuesto al Patrimonio previsto en el artículo 1° del Decreto-Ley N° 14.960 de 16 de Noviembre de 1979 y por tanto el valor fiscal de dichos bienes no absorben pasivo.

El consultante adelanta posición en el sentido que el activo que fue declarado Monumento Histórico Nacional mantiene el beneficio anterior a la reforma tributaria por el cual se debe considerar excluido de la liquidación del Impuesto al Patrimonio y no ser tenido en cuenta a los efectos del cómputo del pasivo.

Funda su posición en que el artículo 1° del Decreto-Ley N° 14.960, recogido en el Artículo 29° del Título 14 TO 1996 establece la exclusión de los monumentos históricos no solo del activo, sino de la liquidación completa del impuesto.

Como segundo argumento se esgrime que una ley especial anterior no se deroga por una ley general posterior si no es expresa en base al principio del derecho resumido al aforismo latino como "lex posterior generalis non derogat legi priori speciali".

Asimismo el consultante considera que los inmuebles que se encuentran en el patrimonio del Banco y que han sido declarados monumentos históricos nacionales con anterioridad a la reforma tributaria no deben ser considerados a los efectos del cálculo del pasivo computable en la liquidación del Impuesto al Patrimonio en los ejercicios en los que ésta se encuentra vigente, porque de lo contrario y considerado que los pasivos del Banco superan el valor de este activo mas los activos exentos y del exterior, se anularía la mencionada exclusión, teniendo el Banco una carga fiscal por el impuesto calculado sobre el valor fiscal de los monumentos históricos nacionales.

No se comparte la posición sustentada por el consultante.

El antepenúltimo inciso del Artículo 15° del Título 14 TO 1996 establece que cuando existan activos en el exterior, activos exentos, bienes excluidos y bienes no computables de cualquier origen y naturaleza, se computará como pasivo el importe de las deudas deducibles que exceda el valor de dichos activos.

Por su parte en relación a los inmuebles declarados por el Poder Ejecutivo como Monumentos Históricos, el artículo 1° del Decreto-Ley N° 14.960, recogido en el Artículo 29° del Título 14 TO 1996 dispone en lo que concierne al Impuesto al Patrimonio, que los mismos quedarán excluidos de la liquidación del impuesto.

En consecuencia dada su condición de bien excluido por la referida norma, el consultante deberá computar como pasivo en la liquidación del Impuesto al Patrimonio el valor de las deudas deducibles que exceda el valor de los activos mencionados en el Artículo 15° del Título 14 TO 1996, entre los que se encuentran incluidos los monumentos históricos.

Asimismo cabe consignar que el referido inciso del Artículo 15° del Título 14 TO 1996 recoge el criterio que históricamente venía sustentando la DGI en la materia a partir de la Consulta N° 3.621 (Bol. 288) y que se encuentra explicitado más claramente en la Consulta N° 4.286 (Bol. 369), en la que se concluyó que las distintas denominaciones utilizadas por el legislador como ser: "bienes exentos", "bienes excluidos", y "bienes no computables", se trata en todos los casos de bienes que no se gravan, y que a menos que la ley diga lo contrario se debe seguir la regla general de restarlos del pasivo.

Respecto al segundo argumento esgrimido por el consultante se trata de un argumento subsidiario que en sí depende de la posición que se adopte sobre el concepto de "bienes exentos", "bienes excluidos" y "bienes no gravados" y por otra parte, el instituto de la derogación tácita operaría cuando hay una incompatibilidad clara de mandatos por parte de dos normas diferentes que resultan igualmente aplicables.

Por último señalar que de acuerdo al artículo 52° de la Ley N° 18.083, la modificación introducida al Artículo 15° del Título 14 TO 1996, regirá para los ejercicios iniciados a partir del 1° de Julio de 2007. Por tanto, el contribuyente deberá computar en la absorción de pasivos el valor fiscal de todos los bienes excluidos, adquiridos hasta la fecha de cierre de su ejercicio económico en la que se determina su patrimonio fiscal, debiendo tener en cuenta además que para los ejercicios anteriores, el criterio de la Oficina, de acuerdo a las consultas citadas ut-supra era que los bienes excluidos, entre los que se encuentran los Monumentos Históricos; absorben pasivo.

11.05.010 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.