IVA y COFIS en aprovisionamiento de naves: ¿quién puede solicitar el crédito fiscal?

El aprovisionamiento de naves y aeronaves es una actividad que genera importantes beneficios fiscales en Uruguay, al ser tratada como exportación de servicios a efectos del IVA y el COFIS. Sin embargo, su operativa involucra a varios actores con roles bien diferenciados, y eso puede generar confusión a la hora de saber quién tiene derecho a solicitar el crédito fiscal correspondiente.

Esta consulta resuelta por la DGI despeja una duda muy concreta y frecuente en el sector: ¿puede solicitar el certificado de crédito por IVA compras y COFIS compras la empresa titular de los bienes aprovisionados, aunque no esté inscripta en el Registro de Proveedores Marítimos?

¿Qué es el aprovisionamiento de naves y por qué importa fiscalmente?

El aprovisionamiento de naves consiste en el suministro de bienes (alimentos, combustibles, repuestos, suministros médicos, entre otros) a buques o aeronaves que arriban a puertos y aeropuertos de la República. A efectos fiscales, esta actividad está definida como exportación de servicios en el artículo 34 del Decreto N° 220/998, lo que habilita a quienes la realizan a acceder a los beneficios de tasa cero de IVA y a la recuperación del crédito fiscal generado en sus compras.

Este beneficio no es menor: implica que el proveedor no cobra IVA en sus ventas y, a la vez, puede recuperar el IVA y el COFIS que pagó en sus propias adquisiciones, mediante la solicitud de un certificado de crédito ante la DGI.

El problema: dos actores, un solo beneficio

La situación planteada en la consulta refleja una realidad operativa habitual en el sector:

• Una empresa es titular de los bienes que se suministran a la nave y quien solicita el crédito fiscal.
• Otra empresa, inscripta en el Registro de Proveedores Marítimos, es quien gestiona los trámites administrativos ante la Dirección Nacional de Aduanas y firma el permiso de aprovisionamiento.

La pregunta es directa: ¿puede la empresa titular de los bienes —que no figura en el permiso de aprovisionamiento como proveedor marítimo registrado— acceder igualmente al beneficio fiscal?

Lo que dice la normativa aduanera

El artículo 9 del Decreto N° 200/990 establece que "el permiso para abastecimiento y aprovisionamiento a bordo deberá ser presentado por una firma inscripta en el registro de proveedores marítimos e intervenido por la agencia del buque o la compañía aérea". Además, responsabiliza a los firmantes del permiso por la correcta consumación de la operación.

Por su parte, el artículo 83 del Código Aduanero (Decreto-Ley N° 15.691/1984) define a los proveedores marítimos y aéreos como agentes privados de interés público, con a su cargo las gestiones administrativas ante Aduanas y otras autoridades vinculadas al abastecimiento de buques y aeronaves.

Queda claro entonces que la intervención del proveedor marítimo inscripto es obligatoria e imprescindible desde el punto de vista aduanero. Pero, ¿eso significa que también debe ser el titular de los bienes aprovisionados para que opere el beneficio fiscal?

El criterio de la DGI: roles distintos, beneficio accesible

La Comisión de Consultas de la DGI concluye con claridad: la inscripción en el Registro de Proveedores Marítimos es un requisito formal de la operativa aduanera, no una condición para acceder al beneficio fiscal en materia de IVA y COFIS.

"El aprovisionamiento de bienes a buques o aeronaves se constituirá en exportación de servicios, no estando condicionada a que el titular de los bienes sea el proveedor marítimo, sino que obligatoriamente le corresponderá actuar como figura auxiliar de la actividad."

En otras palabras, la DGI diferencia dos planos:

• Plano aduanero: el proveedor marítimo inscripto debe intervenir sí o sí, presentando el permiso y asumiendo responsabilidad por la operación.
• Plano tributario (IVA y COFIS): no existe norma que exija que el titular de los bienes aprovisionados sea el proveedor marítimo registrado. Por tanto, la empresa dueña de los bienes puede solicitar el crédito fiscal aunque contrate a un proveedor marítimo para gestionar los trámites.

La DGI apoya esta conclusión también en la Resolución N° 679-2773/1993 de la Administración Nacional de Puertos, que establece que las empresas de distribución en plaza (hotelerías, confiterías, servicios médicos, etc.) no se consideran prestadoras de servicios portuarios y no requieren habilitación, pudiendo acceder al puerto "bajo la responsabilidad de un proveedor marítimo habilitado, o del armador o agente marítimo".

Un paralelo útil: el despachante de aduana

Para reforzar su razonamiento, la DGI hace una comparación ilustrativa: en el pasado, era obligatoria la intervención del despachante de aduana en estas operaciones, pero esa exigencia fue derogada por el Decreto N° 463/003. Así como antes la participación del despachante era preceptiva pero no lo convertía en titular de los bienes despachados, lo mismo aplica al proveedor marítimo hoy: su intervención es necesaria, pero cumple un rol instrumental, no de propiedad.

¿Qué implica esto en la práctica?

Si tu empresa suministra bienes para el aprovisionamiento de naves o aeronaves y contratás a un proveedor marítimo habilitado para gestionar los trámites aduaneros, podés igualmente:

• Calificar la operación como exportación de servicios a efectos fiscales.
• Aplicar tasa cero de IVA en las ventas de esos bienes.
• Solicitar el certificado de crédito por el IVA compras y COFIS compras asociados a esa actividad.

Eso sí, es fundamental asegurarse de que el proveedor marítimo contratado esté debidamente inscripto y que intervenga en el permiso de aprovisionamiento, ya que sin esa intervención la operación no cumple con los requisitos formales que habilitan el beneficio. Ambos requisitos son necesarios, pero juegan en dimensiones distintas.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.498
BOLETÍN N° 386

APROVISIONAMIENTO DE NAVES - EXPORTACIÓN DE SERVICIOS - IVA - COFIS - PROVEEDOR MARÍTIMO NO INSCRIPTO EN EL REGISTRO DE PROVEEDORES MARÍTIMOS - CERTIFICADOS DE CRÉDITO, SOLICITUD.

Se consulta sobre el tratamiento a darse a una solicitud de certificado de crédito generado por IVA compras y COFIS compras, asociados a la actividad de "aprovisionamiento de naves". La duda se plantea puesto que quien efectúa la solicitud "no figura en el permiso de aprovisionamiento de naves expedido por la Dirección Nacional de Aduanas".

Para realizar esta operativa el titular de los bienes que se enajenan, quien reiteramos, es a su vez quien efectúa la solicitud de crédito, contrata a una empresa que sí está registrada como proveedor marítimo.

De lo expuesto se consulta si corresponde otorgar el "beneficio fiscal" a la empresa enajenante o proveedora de los bienes no estando inscripta la misma en el Registro de Proveedores Marítimos correspondiente.

Cabe precisar que últimamente la Administración a través de consultas varias, ha asimilado los requisitos establecidos por normas que por su naturaleza son de aplicación a la actividad aduanera, al concepto de aprovisionamiento de naves definido como exportación de servicios en el artículo 34 del Decreto N° 220/998 de 12.08.998 (fundamentalmente Consultas Nos 4.101, Bol. 360 y 3.461, Bol. 259).

Entiende esta Comisión de Consultas, manteniendo el criterio sostenido en las Consultas referidas, para que opere el beneficio fiscal, efectivamente se deberá cumplir con los requisitos formales que el artículo 9 del Decreto N° 200/990 de 08.06.990 en su inciso segundo determina en cuanto a que "el permiso para abastecimiento y aprovisionamiento a bordo deberá ser presentado por una firma inscripta en el registro de proveedores marítimos e intervenido por la agencia del buque o la compañía aérea de la aeronave....."

El mismo artículo establece "que él o los firmantes del permiso serán los responsables de la declaración formulada al solicitar la operación y de la correcta consumación de la misma".

Esta solución está en un todo de acuerdo a lo dispuesto por los Artículos 136 y 137 del Decreto-Ley N° 15.691 de 7 de diciembre de 1984 (Código Aduanero).

En cuanto a la referencia que obliga la intervención del "proveedor marítimo y aéreo" se entiende que los mismos actuarán como "agentes privados de interés público" definidos por el referido Código en su artículo 83:

Artículo 83.- Proveedores Marítimos y aéreos.- Los proveedores marítimos y aéreos tienen a su cargo las gestiones de carácter administrativo ante la Dirección Nacional de Aduanas y otras autoridades públicas relacionadas con el abastecimiento y aprovisionamiento de los buques y aeronaves que arriben a los puertos y aeropuertos de la República.

De lo expuesto anteriormente surge que la intervención del "proveedor marítimo" es imprescindiblemente necesaria pero en cuanto al cumplimiento de las formalidades, en tanto no surge que tenga que actuar como titular de los bienes que constituyen el propio aprovisionamiento; por lo que concluimos que con relación al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y al Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS) no existe norma que así lo determine.

Es más, en la Resolución N° 679-2773 del 2 de junio de 1993 de la Administración Nacional de Puertos, en su Artículo 2, refiriéndose a los servicios de avituallamiento, que se corresponden a los que prestan los proveedores marítimos, en cuanto a los "requisitos técnicos", establece que las empresas de distribución general que trabajen en plaza (Hotelería, confitería, suministro de hielo, servicios médicos, etc) no se considerarán prestadoras de servicios portuarios y por tanto, no requerirán habilitación, "accediendo al puerto bajo la responsabilidad de un proveedor marítimo habilitado, o del armador o agente marítimo", por lo que se reafirma la intervención del proveedor marítimo en cuanto a su responsabilidad como agente prestador de servicios portuarios.

Concluyendo, el aprovisionamiento de bienes (de los enumerados en los "literales a) a g)" del artículo 4 del Decreto N° 200/990) a buques o aeronaves, se constituirá en exportación de servicios, no estando condicionada a que el titular de los bienes sea el proveedor marítimo, sino que obligatoriamente le corresponderá actuar como figura auxiliar de la actividad. Si bien su intervención es preceptiva, como antes lo fue la del "despachante de aduana" (tal obligación se derogó por Decreto N° 463/003 de 12.11.003, artículo 1°), no se exige que sea titular de los bienes que se proveen a la nave en un sentido general.

26.07.005.- El Director General de Rentas, acorde.