IVA en obras de construcción inconclusas sobre vivienda particular

Imaginá que contratás una empresa constructora para reformar tu vivienda, la obra queda inconclusa por abandono de la empresa, y encima te surge la duda: ¿la factura debería tener IVA o no? Esta situación, que puede parecer excepcional, fue consultada formalmente a la DGI y la respuesta tiene implicancias importantes para cualquier propietario que contrate obras bajo ciertas modalidades.

El escenario: una obra que quedó a medias

Una persona física contrató una empresa constructora para realizar reformas en su vivienda particular. Durante el transcurso de los trabajos ocurrieron dos cosas relevantes:

• La empresa no aportó la totalidad de los materiales: parte fueron comprados directamente por el dueño de la vivienda.
• El propietario figuraba como titular de la obra en el BPS y como sujeto pasivo del Aporte Unificado de la Construcción (AUC) por el personal de la empresa.

El propietario entendía que la facturación de la empresa no debía incluir IVA, por considerar que el servicio estaba exento. La DGI analizó dos preguntas separadas: (1) ¿es el propietario contribuyente del IVA por la obra? y (2) ¿debe la empresa facturar con IVA?

¿Cuándo el dueño de la vivienda es contribuyente del IVA?

La Ley N° 18.083 incorporó como hecho generador del IVA la agregación de valor originada en la construcción sobre inmuebles bajo la modalidad de sistema de administración, cuando el inmueble no esté afectado a actividades gravadas por IVA, IRAE o IMEBA.

El Decreto N° 207/007 definió que una obra está bajo el sistema de administración cuando se cumplen simultáneamente dos condiciones:

• El titular de la obra es sujeto pasivo del AUC por los servicios personales vinculados a la misma.
• La obra no califica como sistema de contratación (es decir, la empresa constructora no aporta la totalidad de los materiales y servicios).

En este caso concreto, ambas condiciones se verificaban. Sin embargo, el mismo Decreto N° 207/007 estableció en su artículo 53° una disposición transitoria: las obras iniciadas y registradas en el BPS antes del 1° de julio de 2007 no estarían gravadas por el impuesto.

Como la obra fue inscripta en el BPS en abril de 2007, quedó amparada por la disposición transitoria. Por lo tanto, el propietario no se constituyó en contribuyente del IVA por la construcción sobre su vivienda.

¿Y la empresa constructora? ¿Factura con o sin IVA?

Aquí está el punto central y más relevante de la consulta. El literal N) del numeral 2) del artículo 19° del Título 10 del TO 96 exonera de IVA a los servicios de construcción sobre inmuebles no afectados a actividades gravadas, siempre que:

• Las retribuciones del personal del prestador tributen el Aporte Unificado de la Construcción.
• Se trate de arrendamientos de obra o servicios en los que los únicos materiales aportados por el prestador sean accesorios.

El artículo 52° del Decreto N° 207/007 fue aún más claro: la exención aplica a los arrendamientos de obra sin entrega de materiales y arrendamientos de servicios, siempre que el prestador tribute el AUC.

El problema en este caso: la empresa constructora sí entregó parte de los materiales. Eso es suficiente para excluirla de la exoneración.

Conclusión de la DGI: dado que la empresa suministró parte de los materiales, el servicio de construcción no está amparado en la exoneración y debe facturarse a la tasa básica del IVA.

La clave está en quién aporta los materiales

Este caso ilustra perfectamente cómo un detalle aparentemente menor —quién compra los materiales— puede determinar si un servicio de construcción está exento o gravado con IVA. La normativa distingue con precisión:

• Sistema de contratación: la empresa aporta todos los materiales y servicios → la empresa factura con IVA como en cualquier prestación de servicios gravada.
• Sistema de administración sin entrega de materiales: la empresa solo presta servicios, el dueño compra los materiales → el servicio puede estar exento de IVA si se cumplen los requisitos.
• Sistema mixto (como en este caso): la empresa aporta algunos materiales pero no todos → no aplica la exención, se factura con IVA a tasa básica.

¿Qué debería haber pasado si la obra hubiera comenzado después del 1° de julio de 2007?

Si la obra se hubiera inscripto en el BPS después del 1° de julio de 2007, el propietario habría sido contribuyente del IVA por la agregación de valor en la construcción bajo administración. Esto significa que tendría obligaciones formales adicionales ante la DGI, más allá de la situación de la empresa constructora.

Es un recordatorio de que la fecha de inicio e inscripción de una obra tiene consecuencias tributarias concretas, y que conviene verificarlas antes de arrancar cualquier proyecto.

Puntos clave para recordar

• La exención de IVA en servicios de construcción sobre viviendas particulares aplica solo cuando la empresa no entrega materiales (o solo accesorios).
• Si la empresa constructora aporta materiales —aunque sea en parte— debe facturar con IVA a tasa básica.
• El propietario puede ser contribuyente del IVA por la obra si esta califica como sistema de administración y fue iniciada después del 1° de julio de 2007.
• La inscripción en el BPS y la fecha de inicio de la obra son datos críticos para determinar el tratamiento tributario.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.042

OBRAS INCONCLUSAS REALIZADAS POR EMPRESA CONSTRUCTORA A PERSONA FÍSICA – IVA – GRAVABILIDAD.

Una persona física consulta las consecuencias en el IVA de la realización de una serie de reformas en su vivienda particular por parte de una empresa constructora, las cuales quedaron inconclusas por abandono de dicha empresa.

Durante el transcurso de la obra la empresa no suministró la totalidad de los materiales de la obra, sino que parte de los mismos fueron adquiridos directamente por el titular de la vivienda.

El propietario de la vivienda figura como titular de la obra en el BPS y como sujeto pasivo del aporte unificado de la construcción por el personal dependiente de la empresa constructora, conforme lo dispuesto por el artículo 5° de la Ley N° 14.411 de 7 de agosto de 1975.

Adelanta opinión, en el sentido de que la facturación correspondiente al servicio prestado por la empresa constructora no debe incluir el IVA por encontrarse exento de dicho tributo.

A los efectos de considerar la calidad de contribuyente del IVA de la consultante, debemos referirnos al artículo 1° del Título 10 del TO 96, con la redacción dada por la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, que incorporó como hecho generador del impuesto, a la agregación de valor originada en la construcción realizada sobre inmuebles.

El literal D) del artículo 2° del mismo Título definió dicho concepto como aquella realización de obras bajo la modalidad de administración, cuando el inmueble no se encuentre afectado a la realización de actividades que generen ingresos gravados por el IVA, ni rentas computables para el IRAE y el IMEBA por parte del titular de la obra.

Por su parte, el artículo 44° del Decreto N° 207/007 de 18.06.007, reglamentó el nuevo presupuesto del tributo incorporado por la Ley N° 18.083:

"Artículo 44.- Hecho generador.- A los efectos del literal D) del artículo 2° Título 10 del Texto Ordenado 1996, se entiende por realización de obras bajo la modalidad de sistema de administración, a todos aquellos contratos que cumplan simultáneamente con las siguientes condiciones:

a) El titular de la obra sea sujeto pasivo del Aporte Unificado de la Construcción por los servicios personales vinculados a la misma.

b) La obra no califique dentro del sistema de contratación. Se entenderá por sistema de contratación a aquel mediante el cual la empresa constructora suministra la totalidad de los materiales de la obra y presta la totalidad de los servicios de construcción.

El sistema de administración comprende el arrendamiento de obra con y sin entrega de materiales y al arrendamiento de servicios."

La lectura de la citada disposición, permite concluir que el caso de autos verifica las condiciones para quedar comprendido en el nuevo hecho generador del tributo.

No obstante, el artículo 53° del referido Decreto N° 207/007, dispuso que aquellas obras que se hubieran iniciado y registrado en el BPS antes del 1°.07.007, que configuren el tributo, no estarán gravadas por el impuesto.

Por lo tanto, dado que la obra comenzó a realizarse y fue inscripta en BPS en el mes de abril de 2007, el titular de la misma no se constituye en contribuyente del IVA por la agregación de valor originada en la construcción realizada sobre inmuebles.

Respecto a la facturación de la empresa constructora, transcribimos el literal N) del numeral 2) del artículo 19° del Título 10 TO 96:

"19°.- Exoneraciones.- Exonérase:

2) Las siguientes prestaciones de servicios:

N) Servicios de construcción sobre bienes inmuebles no destinados a actividades que generen al prestatario ingresos gravados por el IVA, ni rentas gravadas por el IRAE, y en tanto las retribuciones del personal del prestador tributen el Aporte Unificado de la Construcción.

Se entenderá por servicios de construcción a los efectos de este literal, los arrendamientos de obra y de servicios en los que los únicos materiales aportados por el prestador sean aquellos considerados prestaciones accesorias, de acuerdo a lo que establezca la reglamentación."

Asimismo, el Poder Ejecutivo reglamentó dicha exoneración en el artículo 52° Decreto N° 207/007:

"Artículo 52.- Servicios de construcción exentos.- Los servicios de construcción exonerados del impuesto por el Literal N) Numeral 2) del artículo 19° del Título que se reglamenta, son los arrendamientos de obra sin entrega de materiales y arrendamiento de servicios prestados directamente por el arrendador, siempre que el mismo tribute el Aporte Unificado de la Construcción."

Es decir, que la reglamentación condicionó la señalada franquicia a aquellos servicios que se encuentren tributando a la seguridad social en el ámbito de la Ley N° 14.411 de 7 de agosto de 1975 (Aporte Unificado de la Construcción), y en tanto no se verifique la entrega de materiales.

De acuerdo a lo aportado por la consultante, la empresa constructora suministró parte de los materiales empleados en la obra, por tanto, el servicio de construcción prestado por la misma no se encuentra amparado en la franquicia invocada, debiéndose facturar a la tasa básica del impuesto.

17.12.008 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 427