IVA en gas oil para producción de barras de oro y plata: ¿se puede recuperar?

En Uruguay, determinadas actividades industriales tienen derecho a deducir el IVA incluido en las compras de gas oil afectado a su ciclo productivo. Pero ¿qué pasa cuando la actividad involucra tanto la extracción de un mineral como su transformación en lingotes de oro o plata? ¿Todo el proceso califica, o solo una parte?

Esto fue exactamente lo que una empresa exportadora de barras de oro y plata le preguntó a la DGI, y la respuesta tiene implicancias prácticas muy relevantes para cualquier empresa que combine actividades extractivas con manufactura.

El régimen de devolución del IVA en gas oil: ¿de qué se trata?

El Decreto N° 232/009 del 19 de mayo de 2009 estableció un régimen especial que permite a los contribuyentes del IVA deducir el impuesto incluido en las adquisiciones de gasoil, siempre que:

• Desarrollen actividades industriales manufactureras.
• El gasoil esté directamente afectado al ciclo productivo.
• Las adquisiciones estén destinadas a integrar el costo de operaciones gravadas o de exportación.

El decreto define claramente los límites del ciclo productivo: "comprenderá desde la recepción de la materia prima hasta la entrega del producto terminado". Esta definición es la que genera la pregunta central del caso.

El caso: producción de lingotes de oro y plata

La empresa consultante tiene un proceso que se divide en dos grandes etapas:

1. Extracción del mineral (materia prima).
2. Traslado y procesamiento en planta, donde se obtienen los lingotes de oro o plata (producto terminado).

La empresa entendía que toda su actividad calificaba como industria manufacturera y que, por lo tanto, podía recuperar el IVA del gasoil utilizado en todo el proceso, incluyendo la extracción. Para fundamentar su posición, citó la clasificación CIIU, que define la industria manufacturera como "la transformación mecánica o química de substancias inorgánicas u orgánicas en productos nuevos".

El criterio de la DGI: manufactura sí, extracción no (con matices)

La DGI confirmó que la producción de lingotes a partir de mineral sí califica como actividad industrial manufacturera. Apoyándose en el Diccionario de la Real Academia Española, la Dirección señaló que manufacturar implica producir objetos partiendo de materias primas que se transforman a lo largo del proceso industrial. Recibir mineral y obtener un lingote encaja perfectamente en esa definición.

Sin embargo, la DGI fue contundente en un punto clave:

El IVA incluido en las adquisiciones de gasoil afectado a la extracción de la materia prima no podrá ser deducido, ya que dicha etapa queda fuera del ciclo productivo definido por el Decreto N° 232/009, que comienza recién con la recepción de la materia prima.

En otras palabras: el gasoil usado para extraer el mineral no es recuperable bajo este régimen. El gasoil usado desde que se recibe el mineral hasta que se entrega el lingote terminado, sí lo es.

La excepción temporal: el Decreto N° 404/009

Aquí aparece un matiz importante con vigencia acotada en el tiempo. El Decreto N° 404/009, dictado el 31 de agosto de 2009, extendió el régimen hasta el 31 de octubre de 2009 e incorporó expresamente a los contribuyentes con actividades industriales extractivas.

Esto significa que, durante el período comprendido entre el 1° de agosto y el 31 de octubre de 2009, la empresa también podía deducir el IVA del gasoil afectado a la extracción del mineral. Fuera de ese período, la regla general aplica: solo el ciclo manufacturero (desde la recepción de la materia prima) da derecho a la deducción.

¿Qué nos deja este criterio como aprendizaje general?

Esta consulta sienta un precedente interpretativo valioso para cualquier empresa que opere en actividades mixtas (extracción + transformación). Los puntos a retener son:

• La transformación de materia prima en un producto distinto es el núcleo de la actividad manufacturera a efectos del IVA en gasoil.
• La extracción de materia prima es una actividad separada y, salvo normativa específica, no queda amparada por el régimen del Decreto N° 232/009.
• Es fundamental llevar un registro claro del gasoil consumido en cada etapa del proceso para poder aplicar correctamente la deducción correspondiente.
• Las extensiones temporales de regímenes especiales pueden ampliar los beneficios, pero deben verificarse puntualmente para cada período fiscal.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.270

ADQUISICIÓN DE GAS OIL PARA PRODUCCIÓN DE BARRAS DE ORO Y PLATA - IVA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

La Consulta.

Una empresa, cuyo giro consiste en la producción de barras de oro y plata para su posterior exportación, consulta respecto de la posibilidad de recuperar el IVA incluido en las adquisiciones de gas oil para el desarrollo de su actividad, dentro de los límites dispuestos por el Decreto N° 232/009 de 19.05.009 para la industria manufacturera.

Indica que su ciclo productivo comienza con la obtención del mineral para posteriormente trasladarlo hasta la planta de procesamiento donde se obtiene los lingotes del metal.

Adelanta opinión entendiendo que le es aplicable la devolución del IVA incluido en sus adquisiciones de gas oil, dentro de las limitaciones dispuestas por el citado decreto para la industria manufacturera, en la medida que desarrolla una actividad de ese tipo.

Asimismo afirma que el Decreto N° 232/009 no establece una definición de actividades industriales manufactureras, así como tampoco existe a nivel de la normativa fiscal en general, siendo este el punto clave a dilucidar.

Por otra parte señala que la actividad de la empresa quedaría comprendida en la Gran División 3 "Industrias Manufactureras" del CIIU. Allí se dispone que por industria manufacturera se entiende "la transformación mecánica o química de substancias inorgánicas u orgánicas en productos nuevos". Si bien se entiende que no es una norma fiscal, ante la ausencia expresa de una definición de actividad manufacturera, podría servir de base para la interpretación de la norma fiscal.

La Respuesta.

El artículo 1° del Decreto N° 232/009 establece:

"Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado que desarrollen actividades industriales manufactureras, podrán deducir el referido impuesto incluido en las adquisiciones de gasoil directamente afectado a su ciclo productivo, en tanto tales adquisiciones estén destinadas a integrar el costo de sus operaciones gravadas o de exportación. El ciclo productivo comprenderá desde la recepción de la materia prima hasta la entrega del producto terminado."

Por actividad industrial se ha considerado, a nivel de la normativa fiscal, las actividades manufactureras y extractivas.

De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, manufacturar es fabricar con medios mecánicos, y fabricar es producir objetos en serie, generalmente por medios mecánicos. Estos conceptos implican la producción de cosas partiendo de bienes distintos, denominados materias primas que se transforman en el transcurso del proceso industrial.

De acuerdo a la descripción que realiza el consultante respecto del proceso en donde se recibe un producto, en este caso el mineral, y se obtiene uno distinto, el lingote, debe considerarse como una actividad industrial manufacturera y por lo tanto le es aplicable lo establecido en el artículo 1° del Decreto N° 232/009.

No obstante, de acuerdo a lo establecido en el segundo inciso, en la medida que el ciclo productivo comprende desde la recepción de la materia prima hasta la entrega del producto terminado, no queda incluido dentro del proceso la extracción de la materia prima. Por tanto, el IVA incluido en las adquisiciones del gas oil afectado a la extracción de la materia prima no podrá ser deducido.

Por otro lado, en fecha 31 de agosto de 2009, el Poder Ejecutivo dictó el Decreto N° 404/009 que extiende hasta el 31 de octubre de 2009 el régimen de deducción del IVA, para quienes desarrollen actividades industriales manufactureras establecidas por el Decreto N° 232/009.

A su vez, reafirmando lo expresado precedentemente, en el artículo segundo de este decreto se agregan a este régimen a los contribuyentes que desarrollen actividades industriales extractivas para las operaciones devengadas entre el 1° de agosto y el 31 de octubre de 2009.

Por tanto, durante ese período sí podrá deducir además el IVA incluido en las adquisiciones del gasoil afectado a la actividad de extracción del mineral dentro de los límites dispuestos.

16.03.010 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 442