ITP en sucesiones: cuándo el dominio desmembrado no genera el impuesto

Cuando alguien fallece y deja bienes inmuebles, la primera pregunta que surge es si corresponde pagar el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP). La respuesta no siempre es "sí". Existe una situación muy concreta —y bastante frecuente en testamentos con legado de usufructo— en la que el ITP no se aplica. La DGI lo confirmó expresamente en esta consulta.

¿Qué es el dominio desmembrado?

La propiedad plena sobre un bien inmueble tiene dos componentes fundamentales:

• Nuda propiedad: el derecho de ser dueño del bien, sin poder usarlo ni gozar de sus frutos mientras exista un usufructo vigente.
• Usufructo: el derecho de usar y disfrutar del bien (habitarlo, arrendarlo, percibir sus frutos) por un tiempo determinado o de por vida.

Cuando estos dos derechos recaen sobre personas distintas, se dice que el dominio está desmembrado. Solo cuando ambos se reunifican en la misma persona se habla de propiedad plena.

El caso concreto

Un testador fallece en julio de 2007. Su testamento disponía lo siguiente:

• Instituyó como única y universal heredera a su hija (Sra. BB), quien recibiría los bienes.
• Legó a su cónyuge (Sra. CC) el usufructo vitalicio de todos sus bienes, además de lo que le correspondía por gananciales.

El resultado práctico fue que la hija recibió la nuda propiedad de los inmuebles, mientras que la cónyuge recibió el usufructo vitalicio. Nadie recibió la propiedad plena.

Las consultantes plantearon ante la DGI que, en esa situación, el ITP no debería aplicarse. La DGI les dio la razón.

¿Qué dice la normativa?

El Título 19 del Texto Ordenado 1996 establece que el ITP grava, entre otros hechos:

"La transmisión de bienes inmuebles operada por causa de muerte o como consecuencia de la posesión definitiva de los bienes del ausente."

Ahora bien, el Decreto N° 252/998 (art. 12) —que reglamenta ese artículo— es muy preciso al delimitar el alcance del hecho generador:

"El hecho generador a que refiere el literal E) del Artículo 1 del Título que se reglamenta, solo comprende la trasmisión de la propiedad plena de los inmuebles por el modo sucesión. Por consiguiente, no se comprenden en el mismo la trasmisión del dominio desmembrado, la consolidación del dominio por la muerte del usufructuario, y la trasmisión de derechos posesorios..."

La norma es clara: el ITP en sucesiones aplica únicamente cuando se transmite la propiedad plena. Si lo que se transmite es un dominio desmembrado (nuda propiedad por un lado, usufructo por otro), el impuesto no corresponde.

El criterio de la DGI

La Dirección General de Rentas confirmó el planteo de las consultantes con el siguiente razonamiento:

• La heredera (Sra. BB) adquirió únicamente la nuda propiedad de los inmuebles.
• La legataria y porcionera conyugal (Sra. CC) adquirió el derecho de usufructo vitalicio.
• En consecuencia, nadie adquirió la propiedad plena por el modo sucesión.
• Al no verificarse la transmisión de propiedad plena, no se configura el hecho generador del ITP.

El Director General de Rentas se manifestó acorde con esta conclusión en julio de 2009.

Situaciones similares donde el ITP tampoco aplica

El propio reglamento menciona otros casos de no gravabilidad que vale la pena tener en cuenta:

• Consolidación del dominio por muerte del usufructuario: cuando fallece quien tenía el usufructo y la nuda propiedad y el usufructo se reunifican, ese hecho tampoco genera ITP.
• Transmisión de derechos posesorios: la transmisión hereditaria de la posesión (sin título de propiedad inscripto) tampoco queda comprendida en el hecho generador.

¿Qué pasa cuando sí hay propiedad plena?

Si el testamento no incluye un legado de usufructo y el heredero recibe el inmueble de forma plena y sin desmembramiento, el ITP sí aplica normalmente. En ese caso corresponde liquidar el impuesto considerando el valor real del inmueble según los parámetros de la DGI.

Puntos clave para recordar

• El ITP en sucesiones solo grava la transmisión de propiedad plena de inmuebles.
• Si el testamento separa la nuda propiedad del usufructo, el dominio está desmembrado y el impuesto no aplica.
• Esto no es una "evasión": está expresamente previsto en el Decreto N° 252/998 y confirmado por la DGI.
• La consolidación posterior del dominio (cuando fallezca el usufructuario) tampoco genera ITP.
• Cada caso sucesorio puede tener particularidades; conviene siempre analizar el testamento con un profesional.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.183

SUCESIÓN TESTAMENTARIA SIN TRASMISIÓN DE PROPIEDAD PLENA DE INMUEBLES - ITP - GRAVABILIDAD, NO CORRESPONDE.

Situación fáctica descripta por las consultantes:

El 30 de julio de 2007 fallece el Sr. AA bajo las disposiciones del testamento solemne abierto realizado el 27/09/2000.

Por el referido testamento instituyó única y universal heredera a su hija legítima Sra. BB, sin perjuicio de lo que corresponda a su cónyuge Sra. CC por sus gananciales, legando a ésta el usufructo vitalicio de todos sus bienes, cualesquiera sea su naturaleza.

Opinión de las consultantes:

Entienden "... que NO se configura el hecho generador del pago del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales por existir un desmembramiento del dominio en la transmisión sucesoria."

Normativa aplicable al caso:

1) Texto Ordenado 1996 Título 19 (ITP):

"Artículo 1°. Hecho generador.- Créase un impuesto a las trasmisiones patrimoniales de bienes ubicados en el país, que gravará los siguientes actos y hechos: [...] E) La transmisión de bienes inmuebles operada por causa de muerte o como consecuencia de la posesión definitiva de los bienes del ausente."

2) Decreto N° 252/998 de 16.09.1998, en su artículo 12 establece:

"Hecho generador.- Este impuesto será aplicado a las sucesiones y ausencias cuya apertura legal fuera posterior al 31 de diciembre de 1992 y a las sentencias que acuerden la posesión definitiva de los bienes del ausente, posteriores a la indicada fecha. El hecho generador a que refiere el literal E) del Artículo 1 del Título que se reglamenta, solo comprende la trasmisión de la propiedad plena de los inmuebles por el modo sucesión. Por consiguiente, no se comprenden en el mismo la trasmisión del dominio desmembrado, la consolidación del dominio por la muerte del usufructuario, y la trasmisión de derechos posesorios..."

Respuesta:

De lo expresado por las consultantes las trasmisiones de bienes por causa de muerte ocurridas en el caso en consulta, no fueron de la propiedad plena. Ello, en tanto la única y universal heredera testamentaria (Sra. BB) adquirió la nuda propiedad de los bienes y la legataria (y porcionera conyugal Sra. CC) adquirió el derecho de usufructo de los bienes. No habiéndose dado la trasmisión de la propiedad plena de los inmuebles por el modo sucesión, las trasmisiones en consulta no se encuentran alcanzadas por el hecho generador del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales.

14.07.009 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 434