ITP en sucesiones: cuándo el dominio desmembrado exime del impuesto

Cuando fallece un ser querido, además del duelo, las familias uruguayas deben enfrentarse a una serie de trámites sucesorios que incluyen el análisis de los impuestos aplicables. Uno de los que más dudas genera es el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) en el contexto de las sucesiones. ¿Siempre se paga? ¿Qué pasa si el inmueble heredado no era de propiedad plena del causante?

La DGI se expidió con claridad sobre este punto en la Consulta Tributaria N° 4.506, sentando un criterio de gran relevancia práctica para quienes heredan bienes afectados por derechos reales de terceros.

¿Qué es el dominio desmembrado y por qué importa?

El dominio pleno sobre un inmueble implica que su titular tiene la totalidad de los atributos del derecho de propiedad: uso, goce y disposición. Pero en muchos casos, ese dominio puede estar desmembrado, es decir, repartido entre distintas personas.

Un ejemplo muy frecuente en la práctica sucesoria uruguaya es el derecho real de habitación que la ley otorga al cónyuge supérstite. Cuando alguien fallece y deja un inmueble, el viudo o la viuda puede optar por ese derecho, que le permite seguir habitando el bien con preferencia sobre los demás herederos.

En esos casos, los hijos heredan la nuda propiedad del inmueble —o de la cuota correspondiente—, mientras que el padre o madre sobreviviente conserva el derecho real de habitación. El dominio, entonces, no es pleno: está partido.

El caso concreto planteado ante la DGI

La situante era cónyuge heredera de su fallecido esposo. Este, a su vez, había heredado una cuota de un bien inmueble en la sucesión de su propio padre. El detalle clave: esa cuota estaba afectada por un derecho real de habitación que había sido ejercido por la madre del causante (es decir, la suegra de la consultante).

En palabras simples: el esposo nunca tuvo la propiedad plena de esa cuota. Cuando él fallece, su cónyuge hereda... pero ¿qué hereda exactamente? ¿Una propiedad plena? No: hereda una cuota con el mismo gravamen real que ya tenía.

La consultante sostuvo que, en esas condiciones, no debería configurarse el hecho generador del ITP, ya que el impuesto en sucesiones exige la trasmisión de dominio pleno.

¿Qué dice la normativa?

El artículo 1°, literal E) del Título 19 del Texto Ordenado 1996 establece que el ITP, en sede de sucesiones, grava exclusivamente la trasmisión de bienes inmuebles operada por causa de muerte.

Pero el Decreto Reglamentario N° 252/998, de fecha 16 de setiembre de 1998, en su artículo 12, inciso 2°, precisa con contundencia:

"…sólo comprende la trasmisión de la propiedad plena de los inmuebles por el modo sucesión. Por consiguiente no se comprenden en el mismo la trasmisión del dominio desmembrado."

El texto no deja margen a interpretación: si lo que se trasmite por sucesión no es la propiedad plena, el ITP no se genera.

El criterio de la DGI: no se configura el hecho generador

La DGI confirmó la posición de la consultante. En línea con lo ya resuelto en la Consulta N° 4.313 (Boletín 364), el Director General de Rentas expresó su conformidad con el criterio de que:

• El dominio del causante estaba desmembrado: parte le pertenecía a él (la nuda propiedad de su cuota) y parte a su madre (el derecho real de habitación).
• Por tanto, lo trasmitido por sucesión a la cónyuge heredera no fue la propiedad plena del inmueble.
• En consecuencia, no se configura el hecho generador del ITP.

Implicancias prácticas para herederos y asesores

Este criterio tiene consecuencias muy concretas para situaciones similares que se presentan con frecuencia en Uruguay:

• No corresponde liquidar ITP cuando el bien heredado está afectado por un derecho real de habitación, usufructo u otro gravamen que desmembre el dominio del causante.
• Es fundamental acreditar documentalmente la situación jurídica del bien al momento del fallecimiento del causante (certificado de resultancias de autos sucesorios anteriores, escrituras, etc.).
• Este criterio aplica tanto a inmuebles completos como a cuotas de copropiedad sobre inmuebles, siempre que la cuota en cuestión esté desmembrada.
• Los asesores deben revisar la historia registral del bien antes de asumir que el ITP es aplicable en una sucesión.

¿Qué pasa cuando se consolida el dominio?

Una pregunta frecuente es qué ocurre cuando, más adelante, el derecho real de habitación se extingue (por ejemplo, por fallecimiento de quien lo ejercía). En ese momento, el dominio se consolida en el propietario de la nuda propiedad. Este es un momento distinto del analizado en esta consulta, y puede tener sus propias implicancias fiscales que conviene analizar con un contador.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.506

TRASMISIÓN DE BIEN INMUEBLE POR CAUSA DE MUERTE – ITP – HECHO GENERADOR, NO CONFIGURACIÓN – CÓNYUGE HEREDERA DE CUOTA EN BIEN INMUEBLE, AFECTADA POR DERECHO REAL DE HABITACIÓN EN FAVOR DE OTRO Y ADQUIRIDA POR SU ESPOSO EN LA SUCESIÓN DEL PADRE.

Se presenta una persona física y manifiesta ser heredera, junto con otra, de su fallecido esposo y realiza la consulta que a continuación se expresa.

Su esposo era titular de una cuota en un bien inmueble. Dicha cuota la había adquirido en la sucesión del padre y se hallaba afectada por el derecho real de habitación en favor de la madre.

Acredita tales extremos con certificado de resultancias de los autos sucesorios del padre del cual resulta la trasmisión del bien y la opción de su madre por el derecho real de habitación.

La consultante argumenta que su esposo no era propietario pleno de la cuota de dominio sino que el derecho de propiedad estaba desmembrado perteneciendo parte a su esposo y parte a la madre de éste y que, en tal hipótesis no se configura el hecho generador del impuesto.

El tema planteado fue objeto de la Consulta N° 4313 (Bol. 364) y se resolvió compartiendo el criterio de la consultante, y, en consecuencia entendiendo que "no se ha configurado el hecho generador del ITP por no haberse trasmitido el dominio pleno de la cuota del inmueble trasmitida por sucesión".

El Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) en sede de contratos grava las enajenaciones de bienes y de derechos inmuebles mientras que —en las sucesiones— grava solamente la trasmisión de "bienes inmuebles operada por causa de muerte" (lit. E), Artículo 1° del Título 19 del Texto Ordenado 1996).

El Decreto Reglamentario del impuesto N° 252/998, de 16.09.998, interpreta el hecho generador del tributo en el segundo inciso del Artículo 12° estableciendo que:

"…sólo comprende la trasmisión de la propiedad plena de los inmuebles por el modo sucesión. Por consiguiente no se comprenden en el mismo la trasmisión del dominio desmembrado."

En el caso en consulta el dominio estaba desmembrado, parte en el causante y parte en su madre, por lo que lo trasmitido por sucesión no fue la propiedad plena, y, por lo tanto, no se configuró el hecho generador del ITP.

23.06.005. El Director General de Rentas, acorde.