ITP en inmuebles reintegrados al patrimonio por sentencia judicial

El problema: ¿Cuándo nace la obligación del ITP?

Una situación compleja pero no infrecuente en el ámbito sucesorio uruguayo es cuando un inmueble que aparentemente había salido del patrimonio del causante antes de su muerte, regresa a éste por una sentencia judicial que declara nula la operación de venta.

En estos casos surge la pregunta: ¿desde cuándo se debe computar el plazo para pagar el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP)? ¿Desde la muerte del causante o desde que la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada?

El caso concreto analizado por la DGI

La situación planteada involucra los siguientes hechos cronológicos:

• 1999: El padre vende un inmueble mediante escritura pública
• 2001: El padre fallece sin bienes en su patrimonio (no se tramitó sucesión)
• 2010: La presunta heredera obtiene sentencia que declara nula la venta por simulación
• 2010: La sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada y el inmueble reingresa al patrimonio del causante

El dilema era determinar si el ITP debía liquidarse tomando como fecha de referencia el fallecimiento del padre (2001) o el momento en que la sentencia adquirió firmeza (2010).

La respuesta de la DGI: El aspecto objetivo y subjetivo del impuesto

La Administración Tributaria estableció un criterio claro basado en dos aspectos fundamentales del hecho generador:

Aspecto objetivo del ITP

El aspecto objetivo se refiere a la existencia del bien que se transmite. En este caso, al momento del fallecimiento (2001) no existía bien alguno en el patrimonio del causante, por lo que no se configuraba el objeto imponible.

Aspecto subjetivo del ITP

El aspecto subjetivo se relaciona con la existencia de herederos con vocación hereditaria. Solo cuando la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada, el bien reingresa efectivamente al patrimonio y se configura completamente el hecho generador.

Aplicación del principio de suspensión de plazos

La DGI aplicó el principio general establecido en el artículo 98° del Código General del Proceso, que establece que "al impedido por justa causa no le corre plazo desde el momento en que se configura el impedimento y hasta su cese".

En este caso, la justa causa era la inexistencia jurídica del bien en el patrimonio del causante hasta que la sentencia judicial resolviera la situación.

Consecuencias prácticas para los herederos

Esta interpretación tiene implicancias muy importantes:

• El plazo de un año para pagar el ITP se computa desde que la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada
• No se generan recargos ni intereses por el período transcurrido entre la muerte y la firmeza de la sentencia
• Los herederos no están obligados a pagar el impuesto mientras el bien no esté efectivamente en el patrimonio del causante

Precedente en consulta anterior

La DGI ya había establecido un criterio similar en la Consulta N° 5.014, donde se resolvió que:

"Si bien el aspecto objetivo del impuesto se produce desde la muerte del causante, en el caso planteado, el declarado heredero no tenía vocación hereditaria a esa fecha, no configurándose hasta ese momento el aspecto subjetivo necesario para tornar exigible el pago del impuesto."

Situaciones similares donde aplica este criterio

Este precedente puede ser útil en otros casos como:

• Bienes que reingresan por sentencias de nulidad de donaciones simuladas
• Inmuebles recuperados tras declararse nulas otras operaciones fraudulentas
• Casos donde la vocación hereditaria se establece tardíamente por resolución judicial

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.478

INMUEBLE REINGRESADO AL PATRIMONIO POR SENTENCIA JUDICIAL - ITP - HECHO GENERADOR, ACAECIMIENTO.

La Sra. B.A. presenta consulta en base a la situación de hechos que se reseña.

Situación de hecho:

24/05/1999: El Sr. AA (padre de la consultante) vende a la Sra. WW un inmueble mediante escritura pública.

22/02/2001: el Sr. AA fallece sin ningún bien en su patrimonio (por lo que no se tramitó sucesión).

12/02/2010: La presunta heredera (la consultante de obrados), obtiene la Sentencia Judicial de la fecha referida mediante la cual se resuelve: "Acógese la demanda y en su mérito declárase la nulidad absoluta por simulación de la escritura de compraventa celebrada entre el Sr. ... y la Sra. ..., de fecha 24/05/1999 autorizada por el escribano..., respecto del inmueble padrón rural N° ...."

10/03/2010: La sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada y el inmueble pasó a integrar el caudal relicto del causante.

Objeto de la consulta: Determinar que fecha debe considerarse para liquidar el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP), de bienes inmuebles, operada por causa de muerte del bien inmueble cuya compraventa fue declarada nula por la sentencia de fecha 12/02/2010.

Opinión fundada: Al momento del fallecimiento del causante no había bien alguno en su patrimonio. Con la sentencia de referencia, cuando adquiere la calidad de cosa juzgada es que el bien reingresa al patrimonio del causante.

Antes de la sentencia "...no existía en el patrimonio del causante ningún bien; por ende, al momento de la muerte no existía el objeto imponible, ni el hecho generador del impuesto por no haber trasmisión del bien, lo cual se concreta con la ejecutoriedad de la sentencia."

Normativa aplicable:

Texto Ordenado 1996 Título 19 (ITP): "Artículo 1. Hecho generador. Créase un impuesto a las trasmisiones patrimoniales de bienes ubicados en el país, que gravará los siguientes actos y hechos: ... E) La transmisión de bienes inmuebles operada por causa de muerte o como consecuencia de la posesión definitiva de los bienes del ausente".

"Artículo 3. Sujetos pasivos. Serán contribuyentes: ... C) Los herederos y los legatarios en el caso de las sucesiones por causa de muerte".

Respuesta: El ITP grava las trasmisiones patrimoniales -entre otras- las ocurridas por causa de muerte, como la del caso en consulta. El hecho generador se produce con la transmisión de los bienes inmuebles del causante a los herederos.

Lo anterior ha ocurrido en el caso de autos, no obstante es de destacar que es principio general de derecho, consagrado a texto expreso en el Código General del Proceso en su artículo 98°, que expresa: "Principio general de suspensión de los plazos. Al impedido por justa causa no le corre plazo desde el momento en que se configura el impedimento y hasta su cese. Sólo se considera justa causa la que provenga de fuerza mayor o caso fortuito para la parte y que la coloque en la imposibilidad de realizar el acto por sí o por mandatario."

Esta Comisión de Consultas se ha expresado en caso similar en Consulta N° 5.014 de 09.01.011(Bol.428) que:

"Asiste razón al consultante, en cuanto le corresponde el plazo de un año para abonar el ITP, que se computa desde el momento en que quedó firme su declaración de heredero con fecha 25.09.007.

Ello en mérito a que, si bien el aspecto objetivo del impuesto se produce desde la muerte del causante, en el caso planteado, el declarado heredero no tenía vocación hereditaria a esa fecha, no configurándose hasta ese momento el aspecto subjetivo necesario para tornar exigible el pago del impuesto."

Se concluye que, asiste razón a la consultante, por lo cual el plazo de un año para pagar el ITP por el fallecimiento del Sr. AA, comienza a computarse a partir de la fecha en que la Sentencia pasó en autoridad de cosa juzgada y el bien ingresa al patrimonio del causante.

16.08.012 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 471