ITP en expropiaciones: cuándo no corresponde el pago

El Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) es uno de los tributos que más dudas genera cuando la transferencia de un inmueble no ocurre de forma directa y voluntaria. Los casos de expropiaciones, reivindicaciones judiciales y sucesiones complejas plantean interrogantes que no siempre tienen una respuesta evidente. Esta consulta resuelta por la DGI arroja luz sobre una situación particularmente inusual: ¿qué pasa con el ITP cuando una expropiación es revertida judicialmente, pero los titulares del inmueble ya habían fallecido?

¿Qué es el ITP y qué transmisiones alcanza?

El Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales grava las transferencias de bienes inmuebles ubicados en Uruguay. Sin embargo, no cualquier movimiento de un inmueble queda sujeto a este tributo. La clave está en el concepto de transmisión de propiedad plena.

De acuerdo con el artículo 12 inciso 2° del Decreto N° 252/998 de fecha 16 de setiembre de 1998, el hecho generador del ITP en el modo sucesión:

"sólo comprende la transmisión de la propiedad plena de los inmuebles por el modo sucesión".

Esto significa que si lo que se transmite no es la propiedad plena —por ejemplo, si se transmite únicamente el usufructo, o el derecho de habitación, o si directamente no hay transmisión jurídica efectiva— el ITP no se configura.

El caso: una expropiación que nunca se completó

El escenario planteado ante la DGI es el siguiente:

• Un organismo público dispuso la toma urgente de posesión de un inmueble, ordenada por el Poder Judicial, en el marco de un proceso de expropiación.
• Sin embargo, la expropiación nunca se concretó formalmente: el inmueble fue tomado en posesión pero no se perfeccionó la transmisión dominial.
• Ante esa situación, los dos condóminos titulares del inmueble promovieron una acción de reivindicación para recuperar el bien.
• La Suprema Corte de Justicia hizo lugar a la reivindicación, reconociendo el derecho de los condóminos sobre el inmueble.
• El problema: para ese momento, ambos condóminos ya habían fallecido.

La pregunta que surge naturalmente es si el fallecimiento de los condóminos genera el hecho generador del ITP, dado que sus derechos sobre el inmueble pasarían a sus herederos por vía de la sucesión.

La posición de la DGI: no corresponde el pago

La Comisión de Consultas de la DGI compartió la opinión anticipada por el propio consultante: no corresponde el pago del ITP.

El fundamento es claro y se apoya directamente en la norma reglamentaria:

• El ITP en el modo sucesión únicamente grava la transmisión de la propiedad plena del inmueble.
• En este caso, dado que la expropiación no se concretó y el inmueble fue objeto de reivindicación judicial, los condóminos nunca perdieron jurídicamente la propiedad plena del bien —aunque sí la posesión material—.
• Al momento del fallecimiento de los condóminos, lo que se transmite por sucesión es un derecho litigioso o en proceso de reconocimiento judicial, no una propiedad plena consolidada en los términos que exige el hecho generador del ITP.

La resolución fue confirmada por el Director General de Rentas el 13 de enero de 2009.

Un paralelo útil: el derecho de habitación del cónyuge supérstite

Para ilustrar el criterio aplicado, el propio consultante —y la DGI al compartir su posición— recurre a un ejemplo ya consolidado en la práctica: el derecho de habitación del cónyuge supérstite.

Cuando fallece uno de los cónyuges y el sobreviviente ejerce su derecho legal de habitación sobre el inmueble familiar, ese acto no está gravado por ITP, justamente porque no implica una transmisión de propiedad plena. El cónyuge supérstite no adquiere el dominio del inmueble; simplemente ejerce un derecho de uso y habitación reconocido por la ley.

La lógica es la misma: si no hay transmisión de propiedad plena, no hay hecho generador del ITP.

¿Qué implica esto en la práctica?

Este criterio de la DGI es relevante en varios escenarios que pueden presentarse en la práctica notarial y tributaria:

• Expropiaciones no perfeccionadas: la toma de posesión por sí sola no equivale a la transferencia del dominio. Si la expropiación no se completa legalmente, los titulares conservan su propiedad y las consecuencias tributarias deben analizarse con cuidado.
• Reivindicaciones judiciales: cuando un bien es recuperado judicialmente, la sentencia reconoce un derecho preexistente. No crea una transmisión nueva, lo que puede tener implicancias sobre cuándo y cómo se configura el hecho generador de distintos tributos.
• Sucesiones de derechos litigiosos: los herederos que reciben derechos en disputa judicial no necesariamente adquieren una propiedad plena de inmediato, lo que puede postergar o eliminar la obligación de pago del ITP.
• Transmisiones parciales o gravadas: el ITP no alcanza transmisiones de usufructo, nuda propiedad por separado, derechos de habitación ni otros derechos reales que no impliquen la propiedad plena.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.073

EXPROPIACIÓN A FAVOR DE UN ORGANISMO PÚBLICO REIVINDICADA LUEGO DE FALLECIDOS LOS CONDÓMINOS – ITP – PAGO, NO CORRESPONDE.

1. Una persona inquiere con referencia al Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP), por un caso de expropiación a favor de un organismo público con toma urgente de posesión dispuesta por el Poder Judicial.

Como luego de practicarse la toma urgente de la posesión, no se concretó la expropiación del inmueble, dos condóminos promovieron la reivindicación del bien; a la que finalmente hizo lugar la Suprema Corte de Justicia, pero cuando los condóminos ya habían fallecido.

2. Adelanta opinión de que no correspondería el pago del ITP por el fallecimiento de los dos condóminos, pues el impuesto alcanza las transmisiones de dominio pleno, lo cual lleva a que no está gravada, por ejemplo, la de los inmuebles en los que el cónyuge supérstite hace uso del derecho de habitación.

3. La Comisión de Consultas comparte dicha posición. De acuerdo con el Dto. N° 252/998 de 16.09.998, artículo 12 inciso 2°, el hecho generador "sólo comprende la trasmisión de la propiedad plena de los inmuebles por el modo sucesión"; y al tenor de lo informado por el consultante, no se transmitió la propiedad plena.

13.01.009 – El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 428