IRPF sobre gratificaciones de largo plazo: cuándo se devenga

Cuando una empresa implementa planes de incentivos a largo plazo para sus gerentes o empleados clave, surgen preguntas muy concretas: ¿esas gratificaciones pagan IRPF? ¿Y si parte del período abarcado es anterior al 1° de julio de 2007, fecha en que entró en vigencia el impuesto? La DGI respondió estas preguntas en la Consulta N° 5.258, y el criterio es claro —aunque no siempre intuitivo.

El plan de incentivos bajo la lupa

La situación analizada es la siguiente: una empresa implementa un plan de incentivos por resultados con dos componentes:

• Un objetivo de corto plazo, evaluado y pagado anualmente.
• Un objetivo de largo plazo, evaluado al cabo de un trienio (tres años) y pagado una vez finalizado ese período.

En este caso particular, los objetivos del trienio 2006–2008 fueron fijados en el segundo semestre de 2005, y la gratificación correspondiente fue abonada en 2009. Cuatro gerentes eran los beneficiarios del plan.

La empresa calculaba el bono de forma proporcional al tiempo trabajado en el período, contemplando situaciones de traslados al exterior, jubilaciones o fallecimientos. Sin embargo, si el empleado renunciaba o era despedido por mal desempeño, no cobraba el bono, aunque hubiera trabajado durante parte del trienio.

El argumento de la empresa (que la DGI no compartió)

El responsable sustituto (la empresa, en su carácter de agente de retención) planteó que solo debería tributar IRPF la porción de la gratificación correspondiente al período posterior al 1° de julio de 2007, es decir, el segundo semestre de 2007 y el año 2008.

El fundamento era que la porción devengada antes de esa fecha debía considerarse exonerada, aplicando el artículo 31° del Título 7 TO 1996 y el artículo 47° del Decreto N° 148/007, asimilándola a partidas "similares" de retribuciones anteriores a la vigencia del IRPF.

La lógica del contribuyente era razonable a primera vista: si el trabajo que generó el bono abarcó tres años y parte de ese trabajo se realizó antes de que existiera el IRPF, ¿por qué tributar sobre esa porción?

El criterio de la DGI: lo que importa es cuándo se devenga el derecho

La DGI rechazó este razonamiento con base en el concepto de devengamiento. El artículo 31° del Título 7 TO 1996 establece que las rentas del trabajo se determinan aplicando el principio de lo devengado, y que las rentas devengadas antes de la vigencia del IRPF están exoneradas.

La pregunta clave entonces es: ¿cuándo se devenga el derecho a esta gratificación?

La DGI argumentó que, en este plan específico, para que el trabajador tenga derecho al cobro del bono deben cumplirse dos condiciones simultáneas:

1. Que se hayan alcanzado los objetivos de largo plazo en el trienio.
2. Que el trabajador siga siendo empleado de la empresa al momento del pago.

Este segundo requisito es determinante. Como la permanencia en la empresa al momento del pago es una condición necesaria para acceder al bono, el derecho no se configura de forma proporcional a lo largo del trienio, sino recién cuando se verifican ambas condiciones —y eso ocurre en 2009, cuando el IRPF ya estaba plenamente vigente.

"Lo que genera el derecho al cobro de la partida es, además de haberse cumplido con la meta por desempeño en el período correspondiente, su carácter de empleado al momento del pago, siendo este momento el que debe considerarse como determinante para la configuración de la partida."

— DGI, Consulta N° 5.258

En consecuencia, la DGI concluyó que el beneficio se encuentra gravado en su totalidad por IRPF, sin posibilidad de prorratear o exonerar la porción correspondiente al período anterior al 1° de julio de 2007.

¿Qué dice la normativa sobre las gratificaciones?

El artículo 32° del Título 7 TO 1996 define las rentas del trabajo en relación de dependencia como todos los ingresos —regulares o extraordinarios, en dinero o en especie— generados por la actividad personal en relación de dependencia.

A su vez, el numeral 56) de la Resolución DGI N° 662/007 es explícito:

"Las gratificaciones otorgadas al empleado, regulares o extraordinarias, retributivas o no retributivas, constituyen rentas computables."

No hay excepciones por el tipo de gratificación ni por su forma de cálculo. Lo que importa es que sea un ingreso derivado de la relación laboral.

Implicancias prácticas para empresas con planes de incentivos

Este criterio tiene consecuencias importantes para cualquier empresa que diseñe planes de bonos o incentivos plurianuales:

• El diseño del plan importa. Si el derecho al bono está condicionado a la permanencia en la empresa al momento del pago, la DGI considerará que el devengamiento ocurre en ese momento —no de forma proporcional al período trabajado.
• No alcanza con prorratear el período. Aunque la empresa calcule el bono en proporción al tiempo trabajado en cada año, eso no cambia el análisis fiscal del devengamiento si hay una condición suspensiva (como la permanencia) que solo se verifica al final.
• Los bonos anteriores a julio de 2007 solo están exonerados si el derecho nació antes de esa fecha. Si el trabajador no tenía un derecho adquirido antes de esa fecha —porque podía perder el bono si renunciaba— entonces no aplica la exoneración.
• El responsable sustituto debe retener correctamente. La empresa, como agente de retención, asume la responsabilidad de calcular y volcar el IRPF correspondiente sobre el total del bono pagado.

Un criterio consistente en la DGI

La posición de la DGI en esta consulta no es nueva ni aislada. El organismo ya había establecido el mismo criterio en las Consultas N° 4.918, N° 5.024 y N° 5.131, todas referidas a situaciones similares de gratificaciones con condiciones de permanencia. Esto indica que se trata de una línea interpretativa consolidada y aplicable a cualquier plan de incentivos con características semejantes.

---

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.258 — BOLETÍN N° 438

GRATIFICACIÓN EXTRAORDINARIA — IRPF — RENTA COMPUTABLE — DEVENGAMIENTO.

Se consulta por parte de un responsable sustituto, el tratamiento fiscal a efectos del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), de un plan de incentivos por el logro de resultados a largo plazo —gratificación de carácter regular— que fuera otorgada a cuatro funcionarios gerentes, por su desempeño por el trienio 2006, 2007 y 2008, a abonar en el año 2009.

El consultante detalla en forma resumida que cada año la empresa presenta un plan trianual donde define los objetivos a lograr en el año siguiente (objetivo de corto plazo) y en el trienio (objetivo de largo plazo), abonándose por tanto dos gratificaciones; una por cada objetivo alcanzado después de finalizar cada año (el del año y el del trienio).

Se consulta específicamente sobre el tratamiento fiscal de la gratificación a largo plazo del año 2008, otorgada por el cumplimiento de los objetivos de largo plazo, objetivos que fueron fijados en el 2° semestre del año 2005, y para cuyo cumplimiento se fueron tomando decisiones y realizando acciones a lo largo de los tres años comprendidos entre enero de 2006 y diciembre de 2008.

Debido a que la gratificación abarca un período extenso de tiempo, donde los funcionarios pueden haber participado total o parcialmente, ya sea por haberse retirado de la empresa, o ser destinados a otro país, o pueden haberse sumado nuevos funcionarios por reestructuras institucionales, la empresa definió una forma de cálculo proporcional al tiempo trabajado. Pero en caso de egreso voluntario o de despido por mal desempeño, la empresa no abona la cuota parte del bono, por tratarse este de un premio al buen desempeño, en la búsqueda del crecimiento a largo plazo.

El contribuyente adelanta opinión en el sentido que solamente se encuentra gravada por el IRPF la porción correspondiente a la gratificación generada a partir del 1° de julio de 2007. Agrega que la gratificación abonada en el 2008, correspondiente al Plan de largo plazo definido en el 2005 por el período comprendido con anterioridad al 30/06/2007, no se encuentra gravada basándose en la aplicación del artículo 31° Tít. 7 TO 1996 y en el artículo 47° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, dado que deben ser considerados en el concepto de "similares" del literal C) del mencionado artículo.

No se comparte la opinión del consultante por los motivos que se expresan a continuación.

En primer lugar, cabe destacar que la partida objeto de análisis verifica el aspecto objetivo del hecho generador del IRPF. En efecto el artículo 32° Tít. 7 TO 1996 establece:

"Artículo 32°.- Rentas del trabajo en relación de dependencia.- Estas rentas estarán constituidas por los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma."

Asimismo el numeral 56) de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007 dispone:

"Gratificaciones.- Las gratificaciones otorgadas al empleado, regulares o extraordinarias, retributivas o no retributivas, constituyen rentas computables."

Con lo cual, la partida referida queda comprendida en la normativa transcripta por ser un ingreso generado por la actividad personal de los trabajadores en relación de dependencia.

En lo que refiere al aspecto temporal, el artículo 31° Tít. 7 TO 1996 establece que: "Las rentas del trabajo se determinarán aplicando el principio de lo devengado". Asimismo, conforme al inciso cuarto: "Las rentas devengadas antes de la vigencia de este impuesto estarán exoneradas, no siendo aplicables a las mismas las excepciones previstas en el presente artículo."

Por lo tanto, corresponde analizar si esa partida fue devengada con anterioridad al 1° de julio de 2007.

La empresa realiza el pago del bono a todos los empleados al mismo tiempo, aún en los casos de fallecimiento, jubilación o traslado de los mismos. En los casos de despido o renuncia voluntaria, el bono no será abonado aunque se hayan alcanzado los objetivos en el trienio.

Por lo tanto, de acuerdo a lo expuesto, se desprende que para que la gratificación se haga efectiva, además de haber cumplido con los objetivos de largo plazo por rendimiento esperado, el titular debe permanecer en la empresa a la fecha del pago de la misma, excepto en los casos enunciados anteriormente. En suma, lo que genera el derecho al cobro de la partida es, además de haberse cumplido con la meta por desempeño en el período correspondiente, su carácter de empleado al momento del pago, siendo este momento el que debe considerarse como determinante para la configuración de la partida.

Ha sido la posición de esta Oficina, en Consultas N° 4.918 (Boletín N° 422), N° 5.024 (Boletín N° 425) y N° 5.131 (Boletín N° 428), entre otras.

En consecuencia, el beneficio del trabajador se encuentra gravado en su totalidad por el IRPF.

16.11.009 — El Director General de Rentas.