IRPF para funcionarios contratados en consulados uruguayos en el exterior

Trabajar para el Estado uruguayo desde el exterior presenta particularidades tributarias que no siempre resultan evidentes. Una de ellas tiene que ver con cómo se determina la base imponible del IRPF para quienes prestan servicios en representaciones consulares o diplomáticas fuera del país, y en especial, qué ocurre cuando se trata de funcionarios contratados —no de carrera— y se realizaron retenciones en exceso durante el año.

Esta consulta vinculante resuelta por la DGI aclara el criterio aplicable y confirma el derecho a solicitar la devolución de lo retenido de más, a través de la declaración jurada anual.

¿Cuál es la diferencia entre un funcionario de carrera y uno contratado en el exterior?

La legislación uruguaya establece reglas específicas para los funcionarios que prestan funciones permanentes en representaciones diplomáticas y consulares del exterior. En particular, el artículo 32° del Título 7 del TO 1996 dispone que la base imponible del IRPF, en el caso de estos funcionarios, será la retribución mensual a la que refiere el artículo 229° de la Ley N° 16.736.

Sin embargo, esta disposición aplica a los funcionarios permanentes. La situación de los funcionarios contratados en el exterior —como era el caso del consultante, contratado en el Consulado del Uruguay en Hamburgo— no encaja directamente en esa norma, lo que generó la duda sobre cuál debía ser la base de cálculo correcta para las retenciones mensuales de IRPF.

El problema: retenciones realizadas con una base imponible mayor a la correcta

Durante los meses de julio, agosto, setiembre y octubre de 2007, al consultante se le retuvo IRPF utilizando una base imponible mayor a la que correspondía según su situación real como funcionario contratado. La duda era: ¿tiene derecho a que se le devuelva esa diferencia?

Su posición fue que sí, y la fundamentó en dos argumentos:

• El artículo 32° del Título 7 TO 1996, que fija la base imponible especial para representaciones consulares y diplomáticas, no resulta aplicable a los funcionarios contratados, sino únicamente a los permanentes.
• El artículo 48° del Decreto N° 148/007 previó expresamente una solución para esta situación, estableciendo un coeficiente específico como base de cálculo para los funcionarios contratados en el exterior.

Criterio de la DGI: el hecho generador es anual y el crédito procede

La Comisión de Consultas de la DGI dio la razón al consultante. El razonamiento central se apoya en una premisa fundamental del IRPF uruguayo:

El hecho generador del IRPF es de carácter anual, y se considera configurado al 31 de diciembre de cada año (artículo 4° del Título 7 TO 1996).

Esto significa que, aunque las retenciones mensuales se realizaron con una base incorrecta entre julio y octubre de 2007, al cierre del ejercicio —el 31 de diciembre de 2007— ya se encontraba vigente el artículo 48° del Decreto N° 148/007, con la modificación introducida por el Decreto N° 407/007 del 27 de octubre de 2007, que establece el coeficiente aplicable a los funcionarios contratados.

Por lo tanto, la DGI concluyó que corresponde devolver la diferencia entre lo retenido y lo que hubiera correspondido retener aplicando el coeficiente del artículo 48°.

¿Cómo se materializa la devolución?

La vía no es automática. El contribuyente debe:

• Presentar la declaración jurada anual de IRPF correspondiente al ejercicio 2007.
• En dicha declaración, solicitar el crédito fiscal que resulte de la diferencia entre las retenciones efectuadas y el impuesto que realmente correspondía según el coeficiente del Decreto N° 148/007.

Este mecanismo es coherente con la naturaleza anual del impuesto: es en la liquidación anual donde se "ajustan las cuentas" entre los pagos a cuenta (retenciones mensuales) y el impuesto definitivo del ejercicio.

¿Qué implica esto para otros funcionarios en situaciones similares?

Este precedente es relevante para cualquier persona que haya trabajado como funcionario contratado —no de carrera— en una representación consular o diplomática uruguaya en el exterior, ya que:

• La base imponible del IRPF no es la misma que para los funcionarios permanentes.
• Si durante el año se realizaron retenciones con una base mayor a la que corresponde según el coeficiente del Decreto N° 148/007, el exceso es recuperable mediante la declaración jurada anual.
• El momento clave para determinar la norma aplicable es el 31 de diciembre del ejercicio, no el mes en que se practicó la retención.

Esto también pone de relieve la importancia de que los organismos que actúan como agentes de retención (en este caso, el propio Consulado) apliquen correctamente la base imponible desde el inicio del año, para evitar retenciones en exceso que el funcionario luego debe gestionar para recuperar.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.224

RETRIBUCIONES A FUNCIONARIO CONTRATADO EN CONSULADO EN EL EXTERIOR - IRPF - LIQUIDACIÓN ANUAL - BASE IMPONIBLE.

Una persona física consulta, en forma vinculante, con respecto a la retención del IRPF correspondiente a los meses de julio, agosto, setiembre y octubre de 2007, en relación con su condición de funcionario contratado en el Consulado del Uruguay en Hamburgo, en virtud de que durante dichos meses pagó el IRPF con una base imponible mayor a la actual.

Adelanta opinión en el sentido de que procede la devolución de la diferencia de la suma retenida, correspondiente a dichos meses. Fundamenta su opinión en que el último inciso del Artículo 32° del Título 7 TO 1996, cuando dispone que la base imponible de las rentas de trabajo, en el caso de los funcionarios que prestan funciones permanentes en representaciones consulares y diplomáticas del exterior, serán las retribuciones mensuales a las que refiere el Artículo 229° de la Ley N° 16.736 de 5 de enero de 1996, no es aplicable al caso de los funcionarios contratados. Además sostiene que el último inciso del artículo 48° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007 previó una solución especial para el caso —determinado coeficiente— y que esa sería la base de cálculo a tomar en cuenta para dichos meses.

Esta Comisión de Consultas entiende que corresponde devolver al consultante la diferencia que resulte de los pagos a cuenta de IRPF, realizados durante los meses mencionados, con relación al coeficiente referido por el artículo 48° del Decreto N° 148/007, en atención a que el hecho generador del impuesto es anual (Art. 4° del Título 7 TO 1996) y se considera configurado en este caso al 31/12/2007. En dicho momento ya se encontraba vigente la norma del artículo 48° del Decreto N° 148/007, con la modificación introducida por el Decreto N° 407/007 de 27.10.007. El contribuyente deberá presentar la correspondiente declaración jurada, solicitando el respectivo crédito fiscal.

26.01.010 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 440

El Director General de Rentas.