IRPF para empleados que trabajan en buques amarrados en el exterior

El problema planteado

Una empresa de transporte fluvial consultó sobre el tratamiento fiscal de sus empleados que realizan tareas de mantenimiento y reparación en buques amarrados en el Puerto de Buenos Aires. Estos trabajadores viajan diariamente desde Colonia para cumplir sus tareas nocturnas en territorio argentino, pero no forman parte de la tripulación ni poseen libreta de embarque.

La pregunta central era si estos empleados quedaban comprendidos por el Decreto N° 95/010, que establece un régimen simplificado de IRPF para personal embarcado, o si sus rentas debían tributar al 100%.

Criterio de la DGI: antes y después de 2011

Régimen anterior al 1° de enero de 2011

La DGI estableció que el Decreto N° 95/010 no aplica a estos trabajadores porque:

• No integran formalmente la tripulación del buque
• No cumplen con los requisitos formales de personal embarcado
• No poseen libreta de embarque habilitante

Sin embargo, aplicando la regla general del artículo 3° del Título 7 del TO 96 (redacción anterior), las remuneraciones por trabajo realizado en Buenos Aires se consideraban de fuente extranjera y por tanto no gravadas por IRPF.

Esto significaba que los días trabajados en territorio argentino no tributaban IRPF en Uruguay, siempre que la empresa pudiera probar fehacientemente la extraterritorialidad de los servicios.

Régimen a partir del 1° de enero de 2011

La Ley N° 18.719 cambió completamente el panorama. El nuevo artículo 3° del Título 7 TO 96 estableció que se consideran de fuente uruguaya:

"Las retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de dependencia, siempre que tales servicios sean prestados a contribuyentes del IRAE o del IRPF."

Como resultado, desde enero de 2011 estas remuneraciones tributan IRPF al 100%, independientemente de dónde se presten los servicios.

Implicancias prácticas para las empresas

Obligaciones de prueba

Para el período anterior a 2011, las empresas en situaciones similares debían:

• Documentar fehacientemente que los servicios se prestaron en el exterior
• Llevar registro detallado de días y horas trabajadas en cada jurisdicción
• Conservar comprobantes de desplazamientos y estadías

Liquidación actual

Desde 2011, la liquidación es más simple pero menos favorable:

• Todas las remuneraciones tributan IRPF completo
• No importa el lugar donde se presten los servicios
• El criterio determinante es la relación laboral con un contribuyente uruguayo

Casos similares y precedentes

La DGI citó varias consultas anteriores que establecieron precedentes similares:

• Consulta N° 4.768 (Bol. 416)
• Consulta N° 4.892 (Bol. 423)
• Consulta N° 4.936 (Bol. 420)
• Consulta N° 4.983 (Bol. 426)

En todos estos casos, la prueba de la extraterritorialidad fue considerada fundamental para el período previo a 2011.

Diferencias con el personal embarcado

Es importante distinguir este caso del personal que sí queda comprendido por el Decreto N° 95/010:

Personal embarcado (Decreto 95/010)	Personal de mantenimiento (caso consulta)
✓ Integra formalmente la tripulación	✗ No integra la tripulación
✓ Posee libreta de embarque	✗ No posee libreta de embarque
✓ Régimen simplificado IRPF	✗ Régimen general IRPF

Preguntas frecuentes

¿Qué pasa si el trabajador realiza tareas parte en Uruguay y parte en el exterior?

Antes de 2011, solo la parte correspondiente a las horas trabajadas en el exterior no tributaba IRPF. Desde 2011, toda la remuneración tributa sin importar dónde se trabaje.

¿Se puede aplicar el Decreto 95/010 si el empleado eventualmente embarca?

No. El decreto requiere que el personal integre formalmente la tripulación y posea la documentación correspondiente, no que eventualmente realice tareas a bordo.

¿Cómo se prueba la extraterritorialidad de los servicios?

Mediante documentación fehaciente: registros de entrada y salida del país, comprobantes de estadía, órdenes de trabajo específicas, testimonios, etc.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.481

PERSONAL DEPENDIENTE DE EMPRESA DE TRANSPORTE FLUVIAL QUE REALIZA TAREAS DE MANTENIMIENTO Y REPARACIÓN EN BUQUES AMARRADOS EN EL EXTERIOR - IRPF - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

I) La Consulta

Una empresa, con giro principal de transporte fluvial de personas y fletes, manifiesta que cuenta con empleados inscriptos en su planilla de trabajo y en BPS los cuales están categorizados como Medio Oficial y, en un caso, como Supervisor de Mantenimiento, quienes realizan tareas de mantenimiento y reparaciones de los buques afectados al transporte fluvial.

Cuando el buque se encuentra amarrado en el Puerto de Buenos Aires, durante la noche, estos empleados se trasladan, desde su lugar de residencia sito en la ciudad de Colonia, hacia Buenos Aires, todos los días laborables, a cumplir tareas dentro del buque mientras este se encuentra amarrado al muelle.

Dicho personal no dispone —por no corresponder, afirma la consultante— de libreta de embarque habilitante expedida por la Prefectura Nacional Naval, ni se encuentra en el rol de tripulación del buque por no integrar la tripulación mínima de seguridad, ni tampoco la tripulación de servicios auxiliares del buque en navegación.

La compareciente consulta si dichos empleados quedan comprendidos por el Decreto N° 95/010 de 18.03.010 que establece un régimen de liquidación simplificada del IRPF.

Adelanta opinión expresando que considera que los referidos empleados no quedan comprendidos por dicha norma y por tal motivo, y como responsable sustituto, sus rentas de la Categoría II del IRPF han sido computadas como gravadas al 100%.

II) La Respuesta

En primer lugar, cabe señalar que la consulta fue presentada con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.719 de 27 de diciembre de 2010, es decir, el 1° de enero de 2011, la cual contiene normas que afectan la respuesta al tema consultado. Por lo tanto, la respuesta se dividirá en dos partes: antes y a partir del 1° de enero de 2011.

A) Régimen anterior al 1° de enero de 2011

En cuanto al Decreto N° 95/010, se entiende que aplica al personal embarcado y que integra formalmente la tripulación del buque cumpliendo con los requisitos formales necesarios a tales efectos. En este caso, al no tratarse de tales tripulantes no les comprende el Decreto señalado.

Descartada la aplicación del régimen de liquidación simplificada, corresponde analizar el tema en base a la regla general. En este período anterior al 1° de enero de 2011 fue de aplicación el artículo 3° del Título 7 del TO 96, en la redacción dada con anterioridad a las Leyes N° 18.718 de 24 de diciembre de 2010 y N° 18.719, el cual delimitaba el aspecto espacial del IRPF. En este sentido, dicha norma en su inciso primero disponía que "Estarán gravadas por este impuesto las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República."

El inciso segundo del artículo 3° citado establecía como única ampliación de la fuente: "... las retribuciones por servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, que el Estado pague o acredite a los sujetos a que refieren los apartados 1 a 4 del artículo 6° de este Título."

Por lo expuesto, las remuneraciones otorgadas a los empleados objeto de consulta durante la realización de tareas en el exterior de la República debieron considerarse hasta el 31 de diciembre de 2010 de fuente extranjera y, por ende, no comprendidas en el hecho generador del IRPF. Es decir, que las retribuciones percibidas por los días trabajados en Buenos Aires no estaban gravadas por el impuesto. Ahora bien, si en una misma jornada el trabajo fuera realizado parte en la República y otra parte en Buenos Aires, la parte no gravada sería la correspondiente a las horas de trabajo en esta última ciudad.

Como se ha señalado en anteriores Consultas: N° 4.768 (Bol. 416), N° 4.892 (Bol. 423), N° 4.936 (Bol. 420), N° 4.983 (Bol.426), N° 4.985 (Bol. 423), N° 5.069 (Bol. 430) y N° 5.134 (Bol. 434) en casos como el consultado la prueba de la extra territorialidad de los servicios prestados adquiere particular relevancia. En ese sentido la empresa deberá probar en forma fehaciente que los servicios se prestaron en el exterior de la República.

B) Régimen a partir del 1° de enero de 2011

La Ley N° 18.719 introdujo cambios al Título 7 del Texto Ordenado 1996, que hacen variar la respuesta a partir del 1° de enero de 2011 (fecha de vigencia de la ley).

En este sentido, el Artículo 792° de la Ley N° 18.719 sustituyó el inciso segundo del artículo 3° del Título 7 TO 96, realizando una nueva ampliación de la fuente. Así, se establece que: "Se considerarán de fuente uruguaya: ... II) Las retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de dependencia, siempre que tales servicios sean prestados a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) o del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF)."

Así las cosas, a partir del 1° de enero de 2011 las retribuciones que reciban los empleados sobre los cuales consulta la compareciente se encontrarán gravadas en su totalidad por el IRPF independientemente de donde presten los servicios (Uruguay o Argentina). En efecto, aunque los realicen en el exterior son prestados a un contribuyente del IRAE y, por aplicación del inciso segundo del artículo 3° del Título 7 TO 96, en la redacción dada por el Artículo 792° de la Ley N° 18.719, las retribuciones que reciban por este concepto también están gravadas por el IRPF.

21.03.011 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 454