IRPF en venta de inmueble heredado: cómo calcular el costo fiscal

Vender un inmueble que llegó a tus manos a través de una herencia puede parecer sencillo, pero en materia tributaria esconde varias complejidades. ¿Desde qué fecha se cuenta la adquisición? ¿Cuál es el costo fiscal cuando hay varios herederos con orígenes distintos de su cuota? ¿Qué pasa si parte del inmueble se adquirió por sucesión y otra parte por cesión de derechos?

La Consulta N° 5.029 de la DGI responde exactamente estas preguntas a partir de un caso real con una historia dominial que abarca décadas. A continuación te explicamos los criterios aplicables de forma clara y práctica.

El caso: un inmueble con historia dominial compleja

Para entender el criterio de la DGI, vale la pena repasar brevemente la cadena de transmisiones del inmueble en cuestión:

• 1969: La IMM adjudica el padrón al Sr. A, quien toma posesión del inmueble.
• 1994: Fallece A. Sus herederos son sus hijos B y C, más los derechos de su esposa D.
• 2001: Fallece B. Sus herederos son sus hijos E y F, más los derechos de su esposa G.
• 2006: D (viuda de A) cede por documento privado la mitad indivisa de sus derechos de adjudicación a su hija C.
• 2007: Se otorga escritura de compraventa en cumplimiento de la adjudicación de la IMM. Quedan como copropietarios: C con ¾ partes indivisas y E y F en conjunto con ¼ parte indivisa.

Los consultantes —E y F— son copropietarios de esa cuarta ava parte y quieren saber cuál es la fecha de adquisición a considerar y cómo calcular el costo fiscal cuando vendan.

¿Cuál es la fecha de adquisición cuando el bien vino por sucesión?

Esta es la primera gran pregunta del caso. El inmueble tiene tres hitos posibles:

1. La Resolución de la IMM (17/09/1969)
2. La toma de posesión (07/11/1969)
3. La escritura de compraventa en cumplimiento (25/07/2007)

La DGI es clara: la fecha relevante es la de la Resolución de la IMM de 1969. El fundamento es que ese acto administrativo generó derechos a favor del adjudicatario (el Sr. A), impuso obligaciones y dio inicio a la ejecución del negocio (pago del precio, ocupación). Es, en definitiva, el momento en que nació el derecho de A sobre el bien.

Como E y F adquirieron su cuota por el modo sucesión (heredaron de B, quien a su vez era heredero de A), el numeral 25 de la Resolución DGI N° 662/007 les aplica directamente: deben tomar como costo fiscal el del causante original (A), actualizado desde septiembre de 1969.

Cuando hay distintos orígenes para distintas cuotas: el caso de C

Aunque C no era consultante formal, la DGI aprovechó para aclarar su situación, que es más compleja porque su cuota tiene doble origen:

¼ parte indivisa → adquirida por sucesión de A

Para esta porción aplica exactamente el mismo criterio que para E y F: el costo fiscal es el del causante A, con fecha de adquisición en 1969 y actualizado desde entonces.

2/4 partes indivisas → adquiridas por cesión de derechos de D (2006)

Para esta porción, el costo fiscal se calcula de forma diferente:

• Se parte del valor de adquisición fijado en el contrato de cesión celebrado con su madre D el 19/06/2006.
• Ese valor se actualiza aplicando el incremento de la Unidad Indexada (UI) desde el primer día del mes siguiente a la adquisición hasta el último día del mes anterior a la enajenación.
• Si a la fecha de adquisición la UI no existía, se usa el IPC hasta la fecha de creación de la UI, y luego se continúa con la UI.

En definitiva, C debe separar su cuota en dos porciones con costos fiscales y fechas de adquisición distintas, y calcular la renta de cada una por separado.

La opción del criterio ficto: una alternativa a considerar

Tanto C como E y F tienen la posibilidad de optar por el criterio ficto para determinar la renta computable, en lugar del costo fiscal real actualizado.

¿Por qué pueden acceder a esta opción? Porque las fechas de adquisición relevantes —tanto la sucesión (1994/2001) como la cesión de derechos (2006)— son anteriores a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 del 27 de diciembre de 2006, que creó el IRPF en su forma actual.

El criterio ficto está previsto en el inciso final del artículo 20° del Título 7 del T.O. 1996 y puede resultar más conveniente cuando el costo real es muy bajo (como ocurre frecuentemente con inmuebles adquiridos hace décadas).

Puntos clave para recordar

• Herencia de herencia: el costo fiscal "sube" hasta el causante original. Si tu padre heredó de tu abuelo y vos heredaste de tu padre, el costo fiscal parte desde la adquisición del abuelo.
• Adjudicación municipal: la fecha de la resolución administrativa (no la escritura) es la que cuenta para determinar el costo fiscal del causante.
• Cuotas con distintos orígenes: cada porción del bien se analiza por separado según cómo fue adquirida.
• Cesión de derechos: genera su propio costo fiscal con su propia fecha de adquisición, independiente de la historia dominial anterior.
• Opción ficto: disponible cuando la adquisición es anterior a la vigencia del IRPF. Puede ser más ventajosa según el caso.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.029

ENAJENACIÓN POR COPROPIETARIOS DE CUOTA AVA PARTE INDIVISA DE INMUEBLE ADQUIRIDO POR SUCESIÓN - IRPF - DETERMINACIÓN DEL COSTO FISCAL.

Se consulta en forma vinculante por los copropietarios de la cuarta ava parte indivisa de un bien inmueble la forma de calcular el IRPF por incrementos patrimoniales al momento de su enajenación tomando en consideración el siguiente proceso dominial:

Año 1969 - La IMM, por Resolución N° XX de 17 de setiembre de 1969, dispuso adjudicar al Sr. A el Padrón 1111/004, cuya fecha de toma de posesión fue el 7/11/1969, por el precio de $ 616.800 (hoy $ uruguayos 0.62).

Año 1994 - Fallece A el 11/04/1994, se efectúa la apertura judicial de la sucesión y se declaran herederos a sus hijos B y C, sin perjuicio de los derechos de su esposa D.

Año 2001 - Fallece B y se realiza la apertura judicial de la sucesión, declarándose herederos a sus hijos E y F, sin perjuicio de los derechos de su esposa G.

Año 2006 - La Sra. D, viuda de A, el 19/06/2006 cede por documento privado la mitad indivisa de los derechos de adjudicación que le correspondían en el bien relacionado, a favor de su hija C.

Año 2007 - El 25/07/2007 se otorgó escritura de compraventa en cumplimiento de la adjudicación comprometida por la IMM, en la cual comparecen como compradores la hija C del fallecido A y los nietos E y F, como representantes de su padre prefallecido B.

De lo expuesto surge que la Sra. C posee la ¾ ava parte indivisa y los Sres. E y F en conjunto, la restante ¼ ava parte.

Los Sres. E y F copropietarios de la cuarta ava parte indivisa solicitan que esta Comisión de Consultas se expida acerca de la fecha a considerar como adquisición del inmueble: la de la Resolución de la IMM, la de la toma de posesión o la de la compraventa en cumplimiento de la Resolución.

Esta Comisión de Consultas se expide en los siguientes términos:

El numeral 25 de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007 establece:

"A efectos de determinar la renta originada en incrementos patrimoniales correspondientes a enajenaciones de bienes adquiridos por sucesión, el costo fiscal estará constituido por el costo de adquisición del causante, actualizado de acuerdo a lo establecido en el inciso segundo del artículo 26° del Decreto 148/007 de 26 de abril de 2007, más el costo actualizado de las mejoras que se le hubieren realizados debidamente documentado."

La IMM, a través del Departamento de Acondicionamiento Urbano —Servicio de Tierras y Viviendas—, tiene como cometido entre otros, ejecutar programas habitacionales promovidos por la propia Intendencia o en Convenio con el Ministerio de Vivienda Ordenamiento Territorial y Medio Ambiente (M.V.O.T.M.A).

La Resolución de la IMM es un acto administrativo que produce efectos jurídicos, al generar derechos a favor del adjudicatario con relación a un bien determinado e imponer el cumplimiento de determinadas obligaciones.

A partir de ese momento comienzan a ejecutarse las prestaciones del negocio: pago del precio y ocupación del inmueble, así como en algunos casos, la obligación de otorgar una escritura de hipoteca para garantizar el pago de adeudos.

Es así que entendemos que conforme al numeral 25 comentado, los consultantes E y F, atento a que la adquisición de su cuota ava parte se operó por el modo sucesión, deberán tomar como costo fiscal el del causante debidamente actualizado, esto es a la fecha del dictado de la Resolución de la IMM con fecha 17 de setiembre de 1969.

Sin perjuicio de no realizar la consulta la heredera C, corresponde determinar cómo debe calcular esta el costo fiscal a los efectos de determinar su renta al momento de efectuar el contrato de enajenación.

Debemos manifestar que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 19° del Título 7 del TO 1996, con relación a la atribución temporal de los incrementos patrimoniales, se establece:

"Atribución temporal de los incrementos patrimoniales. Cuando se trate de incrementos patrimoniales, la renta se imputará en el momento en el que se produzca la enajenación, y las restantes transmisiones patrimoniales, sin perjuicio de las disposiciones especiales vinculadas a las enajenaciones a plazo".

Es así que con relación a la heredera C, debemos distinguir dos momentos para determinar el costo de adquisición:

• 1) Para la ¼ ava parte, que adquiere por el modo sucesión, se deberá aplicar el mismo criterio señalado para los copropietarios E y F.
• 2) Para la restante cuota ava parte (2/4) el costo fiscal surgirá de aplicar, al valor de adquisición fijado en el contrato de cesión de derechos de adjudicación que le realiza su madre D con fecha 19/6/06, el incremento del valor de la unidad indexada entre el primer día del mes inmediato siguiente al de dicha adquisición y el último día del mes inmediato anterior al de la enajenación. Si a la fecha de adquisición no existiera la unidad indexada, se aplicará el incremento del IPC hasta la fecha en que dicha unidad comenzó a tener vigencia. (artículo 26° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007 y artículo 20° del Título 7 del TO 1996).

Sin perjuicio de lo expresado, cabe agregar que los copropietarios C, E y F pueden optar por aplicar el criterio ficto a los efectos de determinar la renta computable, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso final del artículo 20° del Título 7 del TO 1996, por cuanto las fechas de adquisición del inmueble (sucesión y cesión de derechos) son anteriores a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

21.07.009 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 434