IRPF en tripulantes de aviación: ¿qué pasa con los vuelos al exterior?

Si sos una empresa de aviación o un responsable sustituto que liquida IRPF para tripulantes, probablemente te hayas preguntado: ¿qué parte del sueldo de un piloto o auxiliar de a bordo está gravada por IRPF cuando parte del trabajo se realiza fuera de Uruguay? La respuesta no es tan simple como dividir los días, y la DGI fue muy clara al respecto.

El principio de fuente: la base de todo

El IRPF, tal como lo define el artículo 1 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas residentes. El concepto clave aquí es "fuente uruguaya".

El artículo 3 del mismo Título establece que son de fuente uruguaya:

"...las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República."

Hay una excepción importante: cuando el Estado uruguayo paga o acredita retribuciones a ciertos sujetos pasivos (los comprendidos en los numerales 1 a 4 del inciso tercero del artículo 6 del Título 7), esas rentas se consideran de fuente uruguaya aunque el trabajo se haya realizado en el exterior.

Para el resto de los trabajadores —como los tripulantes de empresas privadas de aviación— la regla general aplica sin excepciones: si el trabajo se hace en el exterior, la renta es de fuente extranjera y no está gravada por IRPF.

¿Cómo se divide la remuneración de un tripulante?

Acá es donde la consulta aporta criterios muy concretos que conviene entender bien. La DGI distingue dos tipos de días en la jornada de un tripulante:

• Días sin vuelos: la remuneración correspondiente a esos días se considera íntegramente de fuente uruguaya y, por lo tanto, gravada por IRPF.
• Días con vuelos: aquí hay que hacer una asignación proporcional entre fuente uruguaya y fuente extranjera.

El criterio correcto para los días de vuelo: millas, no días

Este es el punto más relevante de la consulta y donde la DGI rechazó el criterio propuesto por el consultante.

El responsable sustituto sugería dividir los ingresos en proporción a los días trabajados en el exterior versus el total de días trabajados. La DGI fue contundente: ese criterio no es válido.

El criterio técnicamente admisible según la Comisión de Consultas es:

Aplicar a la remuneración de los días de vuelo la relación entre las millas voladas en el exterior y el total de millas voladas.

Esto tiene mucho sentido lógico: lo que determina dónde se prestó el servicio no es cuántos días pasó el tripulante fuera de Uruguay, sino qué proporción del trabajo efectivo (medido en distancia recorrida) se realizó en territorio extranjero.

¿Cómo se prueba la parte no gravada?

La empresa consultante también preguntó si ciertos listados con datos de viajes y empleados eran suficientes como prueba. La DGI remitió a lo resuelto en la Consulta N° 4.985 y estableció un principio general:

Constituirán medios de prueba todos aquellos elementos que permitan demostrar en forma fehaciente la parte de los servicios que el empleado prestó en el exterior.

En la práctica, esto implica que la empresa debe poder documentar con precisión:

• Los vuelos realizados por cada tripulante
• Las rutas (tramos en territorio uruguayo vs. tramos en el exterior)
• Las millas correspondientes a cada tramo
• La remuneración atribuible a cada período

No hay una lista taxativa de documentos exigidos, pero sí debe ser información fehaciente y verificable ante una eventual fiscalización.

Resumen práctico para responsables sustitutos

• ✅ Días sin vuelos: 100% fuente uruguaya → gravado por IRPF.
• ✅ Días con vuelos: fuente uruguaya y extranjera → dividir según proporción de millas en Uruguay vs. exterior.
• ❌ No usar la proporción de días para determinar la renta de fuente extranjera en días de vuelo.
• 📁 Documentar siempre con registros de vuelos, rutas y millas por empleado.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.069
REMUNERACIÓN A TRIPULACIÓN POR TAREAS EN EL EXTERIOR – IRPF – RENTAS DE FUENTE URUGUAYA Y EXTRANJERA, CONSIDERACIONES.

Se consulta en forma vinculante por parte de un responsable sustituto, si las remuneraciones abonadas al personal de tripulación que desarrolla tareas en el exterior, constituyen renta gravada para el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF).

Adelanta opinión en el sentido de que las citadas partidas son de fuente extranjera, en la medida que se trata de retribuciones por tareas realizadas en el exterior, por lo tanto, las mismas no constituyen materia gravada para el IRPF al no verificar el aspecto espacial del hecho generador.

Adicionalmente, entiende que los ingresos no gravados deben determinarse en base a la proporción de días que el empleado trabaje en el exterior.

El artículo 1 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, establece que el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas residentes.

Por su parte, el artículo 3 del mismo Título considera de fuente uruguaya:

"...las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República. Se considerarán de fuente uruguaya, las retribuciones por servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, que el Estado pague o acredite a los sujetos a que refieren los apartados 1 a 4 del artículo 6 de este Título".

En consecuencia, las remuneraciones otorgadas a los empleados por realizar tareas en el exterior de la República se consideran de fuente extranjera, salvo cuando se trate de sujetos pasivos del IRPF incluidos en el inciso tercero numerales 1 a 4 del artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado 1996.

Esta posición ha sido sustentada por esta Oficina en diversas Consultas, entre otras las N° 4.768 (Bol.416), N° 4.804 (Bol.417), N° 4.892 (Bol.423), N° 4.936 (Bol.421), N° 4.985 (Bol.423).

Por lo tanto, no se encuentran gravados por el IRPF las remuneraciones abonadas a los tripulantes en virtud de tareas desarrolladas en el exterior de la República, estando gravadas las partidas correspondientes a las actividades desarrolladas dentro del territorio uruguayo.

Cabe precisar que la remuneración correspondiente a los días en que los tripulantes de la empresa de aviación no realizan vuelos, se considerará íntegramente de fuente uruguaya.

En lo que tiene que ver con el resto de los días, para determinar la renta de fuente extranjera, esta Comisión de Consultas considera que no es válido el criterio adelantado por el consultante, sino que un criterio técnicamente admisible sería aplicar a la remuneración de esos días la relación que guardan las millas voladas en el exterior respecto del total de millas voladas.

Por otra parte solicita que se le confirme si es correcto el criterio adoptado (determinados listados con datos de los viajes y empleados que los realizan) a fin de probar fehacientemente el total de ingresos no gravados.

Esta Comisión de Consultas se remite a lo resuelto en la Consulta N° 4.985 (Bol.423).

Con lo cual, constituirán medios de prueba todos aquellos elementos que permitan demostrar en forma fehaciente la parte de los servicios que el empleado prestó en el exterior.

27.03.009 — El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 430