IRPF en tripulantes de aviación: ¿qué pasa con los vuelos al exterior?

Para los pilotos, copilotos y demás tripulantes de empresas de navegación aérea, la situación tributaria frente al IRPF puede generar más de una duda. ¿Qué pasa cuando una parte del trabajo se realiza en el exterior? ¿Esa remuneración está gravada o no? La DGI se pronunció de forma clara en la Consulta N° 5.211, y en este artículo te explicamos todo lo que necesitás saber.

El principio de la fuente: la clave del asunto

El IRPF grava únicamente las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas residentes. Así lo establece el artículo 1 del Título 7 del Texto Ordenado 1996.

Para determinar si una renta es de fuente uruguaya, el artículo 3 del mismo Título indica que se consideran de fuente uruguaya las rentas provenientes de:

• Actividades desarrolladas en la República.
• Bienes situados en la República.
• Derechos utilizados económicamente en la República.

También se consideran de fuente uruguaya las retribuciones que el Estado uruguayo pague a determinadas categorías de sujetos pasivos (funcionarios públicos, diplomáticos, etc.), con independencia de dónde se realice la tarea.

La conclusión lógica es directa: si el trabajo se hace fuera de Uruguay, la remuneración correspondiente es de fuente extranjera y, por lo tanto, no está gravada por IRPF.

¿Qué partes de la remuneración están gravadas y cuáles no?

La DGI distingue tres situaciones bien diferenciadas para los tripulantes de aviación:

• Días en que se realizan vuelos dentro de Uruguay: la remuneración correspondiente es íntegramente de fuente uruguaya y está gravada por IRPF.
• Días en que se realizan vuelos al exterior: la remuneración es (total o parcialmente) de fuente extranjera y no está gravada en la proporción que corresponda.
• Días sin vuelos (días de descanso, licencia, disponibilidad, etc.): la remuneración se considera íntegramente de fuente uruguaya y, por lo tanto, está gravada por IRPF.

¿Cómo se calcula la proporción de renta extranjera en los días de vuelo?

Este es el punto más delicado de la consulta. Los tripulantes plantearon que el criterio correcto para determinar la porción de renta de fuente extranjera era calcular la proporción de días trabajados en el exterior respecto del total de días trabajados.

La DGI rechazó ese criterio y estableció uno diferente, considerado técnicamente más adecuado:

Para los días en que se realizan vuelos, la renta de fuente extranjera se determina aplicando a la remuneración de esos días la relación que guardan las millas voladas en el exterior respecto del total de millas voladas.

Es decir, el criterio no es temporal (días), sino espacial y proporcional basado en la distancia efectivamente recorrida fuera del territorio uruguayo.

Ejemplo práctico

Imaginemos un copiloto que en un mes determinado:

• Vuela un total de 10.000 millas.
• De esas, 7.000 millas corresponden a tramos en el exterior y 3.000 millas a tramos dentro de Uruguay.
• Su remuneración mensual total es de $150.000, de los cuales $90.000 corresponden a días de vuelo y $60.000 a días sin vuelo.

El cálculo quedaría así:

• Días sin vuelo: $60.000 → 100% fuente uruguaya → gravados por IRPF.
• Días de vuelo: $90.000 × (7.000 / 10.000) = $63.000 → fuente extranjera → no gravados.
• Días de vuelo: $90.000 × (3.000 / 10.000) = $27.000 → fuente uruguaya → gravados por IRPF.
• Total gravado por IRPF: $60.000 + $27.000 = $87.000.
• Total no gravado: $63.000.

¿Quiénes quedan fuera de esta regla?

Existe una excepción importante: los sujetos pasivos del IRPF mencionados en los numerales 1 a 4 del inciso tercero del artículo 6 del Título 7 del T.O. 1996 (básicamente, personas vinculadas al Estado uruguayo en el exterior, como diplomáticos y funcionarios consulares). Para ellos, toda su remuneración se considera de fuente uruguaya, incluso cuando trabajen en el exterior.

Para los tripulantes de empresas privadas de aviación —como los consultantes en este caso—, esa excepción no aplica.

Lo que el empleador debe tener en cuenta

Las empresas de navegación aérea que actúan como agentes de retención del IRPF deben:

• Llevar un registro preciso de las millas voladas en territorio uruguayo y en el exterior por cada tripulante.
• Separar correctamente los días de vuelo de los días sin actividad de vuelo.
• Aplicar la proporción de millas para determinar qué porción de la remuneración de los días de vuelo debe ser retenida.
• No aplicar el criterio de días como proxy de la proporción exterior/interior, ya que la DGI lo considera técnicamente inválido.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.211

REMUNERACIÓN A TRIPULACIÓN POR TAREAS EN EL EXTERIOR - IRPF - RENTAS DE FUENTE URUGUAYA Y EXTRANJERA, CONSIDERACIONES.

Se consulta en forma vinculante por parte de pilotos y copilotos que son dependientes de una empresa de navegación aérea, si las remuneraciones que le son abonadas en virtud del desarrollo de tareas en el exterior, constituyen renta gravada para el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF).

Adelantan opinión en el sentido de que las citadas partidas son de fuente extranjera, en la medida que se trata de retribuciones por tareas realizadas en el exterior, por lo tanto, las mismas no constituyen materia gravada para el IRPF al no verificar el aspecto espacial del hecho generador, debiendo determinarse los ingresos no gravados en base a la proporción de días que el empleado trabaje en el exterior.

El tema fue tratado en la Consulta N° 5.069 (Bol. 430) la cual se transcribe parcialmente a continuación:

"El artículo 1 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, establece que el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas residentes.

Por su parte, el artículo 3 del mismo Título considera de fuente uruguaya:

"... las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República. Se considerarán de fuente uruguaya, las retribuciones por servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, que el Estado pague o acredite a los sujetos a que refieren los apartados 1 a 4 del artículo 6 de este Título".

En consecuencia, las remuneraciones otorgadas a los empleados por realizar tareas en el exterior de la República se consideran de fuente extranjera, salvo cuando se trate de sujetos pasivos del IRPF incluidos en el inciso tercero numerales 1 a 4 del artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado 1996.

Esta posición ha sido sustentada por esta Oficina en diversas Consultas, entre otras las N° 4.768 (Bol. 416), N° 4.804 (Bol. 417), N° 4.892 (Bol. 423), N° 4.936 (Bol. 421), N° 4.985 (Bol. 423).

Por lo tanto, no se encuentran gravados por el IRPF las remuneraciones abonadas a los tripulantes en virtud de tareas desarrolladas en el exterior de la República, estando gravadas las partidas correspondientes a las actividades desarrolladas dentro del territorio uruguayo.

Cabe precisar que la remuneración correspondiente a los días en que los tripulantes de la empresa de aviación no realizan vuelos, se considerará íntegramente de fuente uruguaya.

En lo que tiene que ver con el resto de los días, para determinar la renta de fuente extranjera, esta Comisión de Consultas considera que no es válido el criterio adelantado por el consultante, sino que un criterio técnicamente admisible sería aplicar a la remuneración de esos días la relación que guardan las millas voladas en el exterior respecto del total de millas voladas".

18.08.009 - El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 435.