IRPF en servicios prestados por gerentes en el exterior

El caso analizado

Una empresa farmacéutica uruguaya consultó a la DGI sobre el tratamiento tributario de las retribuciones de su gerente regional para América Latina. Este ejecutivo, residente en Uruguay, viaja aproximadamente 10 días al mes al exterior para cumplir funciones regionales, coordinando acciones con distribuidores de varios países sudamericanos.

La empresa sostenía que las retribuciones correspondientes a los días trabajados en el exterior no debían tributar IRPF por ser de fuente extranjera, argumentando que los servicios beneficiaban directamente a entidades del exterior no contribuyentes del IRAE.

Criterio de la DGI: relación de dependencia determina la fuente

La DGI rechazó la posición de la consultante basándose en dos argumentos fundamentales:

1. Naturaleza del cargo: El gerente tiene funciones regionales que incluyen explícitamente a Uruguay, por lo que no puede sostenerse que sus servicios no se vinculan con la empresa local contribuyente de IRAE.

2. Relación laboral: Es la filial uruguaya quien abona las remuneraciones y mantiene la relación de dependencia, por lo que se considera que la totalidad de los servicios son prestados a esta entidad, independientemente del beneficiario final.

Marco normativo aplicable

El artículo 792° de la Ley N° 18.719 (vigente desde enero 2011) estableció que se consideran de fuente uruguaya:

"Las retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de dependencia, siempre que tales servicios sean prestados a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) o del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF)"

Esta norma busca equiparar la carga tributaria de los empleados dependientes, sin importar si prestan servicios dentro o fuera del territorio nacional.

Implicancias prácticas para empleadores

Este criterio tiene consecuencias importantes para las empresas uruguayas con empleados que viajan al exterior:

• Retenciones de IRPF: Deben efectuarse sobre la totalidad de las remuneraciones, incluyendo los días trabajados en el exterior
• Cálculo proporcional: No es válido excluir del IRPF las retribuciones proporcionales a los días trabajados fuera del país
• Planificación fiscal: Las empresas deben considerar esta carga tributaria adicional al estructurar cargos regionales

Precedente administrativo

La DGI citó la Consulta N° 4.804 como antecedente, donde se estableció que cuando un profesional independiente factura servicios a una empresa uruguaya (que luego refactura al exterior), se considera que los servicios son prestados al contribuyente uruguayo de IRAE, no al beneficiario final extranjero.

Este precedente refuerza el criterio de que la relación contractual directa determina la fuente de la renta, no el beneficiario económico final del servicio.

Errores interpretativos comunes

Algunos errores frecuentes en la aplicación de esta normativa incluyen:

• Confundir beneficiario con empleador: El hecho de que terceros se beneficien del servicio no cambia la relación de dependencia
• Aplicar criterios de fuente anteriores: La reforma de 2011 modificó sustancialmente el tratamiento de servicios prestados en el exterior
• Fragmentar las funciones: No es válido separar artificialmente las funciones locales de las regionales cuando forman parte del mismo cargo

Recomendaciones para empresas

Para empresas con empleados que realizan funciones en el exterior, se sugiere:

• Revisar las estructuras de remuneración considerando la tributación total por IRPF
• Evaluar alternativas como la contratación directa por filiales extranjeras para funciones exclusivamente internacionales
• Mantener documentación clara sobre las funciones específicas de cada cargo
• Consultar con asesores tributarios antes de implementar esquemas de remuneración regional

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.507

RETRIBUCIONES A GERENTE REGIONAL - IRPF - SERVICIOS PRESTADOS EN EL PAÍS Y EN EL EXTERIOR.

Una empresa que se dedica a la importación y comercialización de productos farmacéuticos, nutricionales, vasculares y de diagnósticos de alta tecnología, formula la siguiente consulta.

El gerente regional para América Latina de una de sus líneas, percibe una retribución mensual que es abonada íntegramente por la empresa uruguaya. El mismo cumple sus funciones desde Uruguay -país de su residencia- y viaja al exterior aproximadamente 10 días al mes. Hasta ahora la retribución correspondiente a los días trabajados en el exterior no se incluía en el monto imponible del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en virtud de ser de fuente extranjera. Se consulta si dicho tratamiento sigue siendo válido a la luz de las modificaciones introducidas por el numeral II) del Artículo 792° de la Ley N° 18.719 de 27 de diciembre de 2010.

Adelanta opinión en el sentido que la retribución que percibe el gerente precitado correspondiente a los días trabajados en el exterior, sigue sin quedar alcanzada por el IRPF en tanto solamente se consideran de fuente uruguaya, los servicios prestados fuera del territorio nacional a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE). En consecuencia expresan: "Si bien el gerente regional se encuentra en la planilla de ... y ésta le paga la retribución, los servicios son prestados efectivamente a otras entidades del exterior no contribuyentes del IRAE, quienes son las que se benefician de estos servicios".

Argumenta asimismo, que las funciones desarrolladas tienen por finalidad coordinar acciones y políticas de marketing y atender el relacionamiento con los distribuidores de los países de la Región Sur (Argentina, Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador, Paraguay, Perú y Uruguay), no teniendo los distribuidores ninguna relación comercial ni contractual con la filial uruguaya, por lo que concluye que los servicios que presta en nada contribuyen a la obtención de rentas de dicha filial. Es política corporativa que los gerentes que tienen cargos regionales sigan residiendo en el país donde habitualmente viven, pero sus funciones regionales las cumplan desde su país y viajen al exterior.

No se comparte la opinión del consultante por los motivos que se expresarán a continuación.

En primer lugar cabe destacar que la persona es gerente regional para América Latina, y en particular la Región Sur, lo cual claramente incluye Uruguay. Por lo tanto, no se podría argumentar que los servicios prestados, sea que los mismos los preste en el país o en el exterior, no se vinculan en absoluto a la empresa local contribuyente de IRAE.

En segundo lugar, es la filial uruguaya quien abona las remuneraciones del gerente, siendo la misma contribuyente del IRAE y el gerente regional dependiente de ésta, por lo tanto se considera que la totalidad de sus servicios son prestados a dicha entidad.

Esta ha sido la posición de la DGI, en Consulta N° 4.804 de fecha 18.02.008 (Bol. 417), se trata el caso de un profesional independiente que presta servicios a una empresa del exterior, contratado por una empresa uruguaya contribuyente del IRAE. El profesional factura sus servicios a la empresa uruguaya, y ésta a su vez le factura a la empresa del exterior. La respuesta consideró que los servicios del profesional eran prestados al contribuyente de IRAE.

Asimismo, el Artículo 792° de la Ley N° 18.719 (Ley de Presupuesto) que entró en vigencia el 1° de enero de 2011 (Artículo 3°), sustituyó el inciso segundo del artículo 3° del Título 7 del T.O. 1996 por el siguiente:

"Se considerarán de fuente uruguaya:
...
II) Las retribuciones por servicios personales desarrollados fuera del territorio nacional en relación de dependencia, siempre que tales servicios sean prestados a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) o del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF)".

Con lo cual, si se admitiera la tesis del consultante, la hipótesis prevista por la norma legal carecería de sentido, dado que cada vez que se verifique la prestación de un servicio en el exterior por un dependiente de un contribuyente del IRAE, se podría argumentar que el dependiente está prestando el servicio a la entidad del exterior y no a su empleador. Claramente esta no fue la intención del legislador sino que, la misma fue la de equiparar la carga tributaria a la que están sometidos los dependientes, sea que los mismos presten sus servicios en el país o en el exterior.

En consecuencia, por todo lo expuesto, la renta obtenida por el gerente por los servicios prestados fuera del territorio nacional se encuentra gravada por IRPF.

22.02.012 - El Director General de Rentas.
BOLETÍN N° 465