IRPF en promesa de cesión de derechos posesorios: ¿cuándo no corresponde pagar?

En el mundo de las transmisiones patrimoniales, uno de los escenarios más complejos —y que puede generar confusión tanto en escribanos como en contribuyentes— es el de la promesa de cesión de derechos posesorios sobre inmuebles, especialmente cuando intervienen herederos y cónyuge supérstite. ¿Cuándo nace el hecho generador del IRPF? ¿Puede generarse una doble imposición? La DGI respondió estas preguntas en la Consulta N° 5.179.

¿Qué son los derechos posesorios y por qué importan fiscalmente?

Los derechos posesorios son aquellos que una persona ejerce sobre un inmueble en calidad de poseedor, sin ser necesariamente el propietario registrado. En contextos sucesorios, es habitual que los herederos o el cónyuge supérstite detenten la posesión de bienes del causante antes de que se complete el trámite de sucesión.

Desde el punto de vista fiscal, la DGI ha dejado claro que la transmisión de estos derechos —sea en forma de promesa o de cesión definitiva— puede configurar el hecho generador del IRPF en la categoría de Incrementos Patrimoniales.

El caso planteado: una cadena de actos jurídicos

La consulta describe una secuencia de actos que conviene entender paso a paso:

• Primer acto (promesa de cesión): Presuntos herederos y la cónyuge supérstite celebraron, mediante documento privado sin firmas certificadas ni protocolización, una promesa de cesión de derechos posesorios sobre inmuebles del causante a favor de un tercero. Por esta operación se pagó IRPF el 19/7/2007 (aunque con una cotización del dólar errónea).
• Segundo acto (partición sucesoria): Concluido el trámite sucesorio, los derechos posesorios fueron incluidos en la relación de bienes del causante. Mediante partición parcial, se adjudicaron a una de las herederas que había sido parte en aquel documento privado. En el acto de partición se dejó constancia de la existencia de la promesa previa.
• Tercer acto (cesión definitiva): La heredera adjudicataria cedió definitivamente esos derechos posesorios, pagando el ITP correspondiente. La pregunta central: ¿debía pagar también IRPF por esta cesión definitiva?

El criterio de la DGI: el hecho generador ya ocurrió

La DGI fue clara en su respuesta, apoyándose en su propio precedente de la Consulta N° 4.977 y en el artículo 17° del Título 7 del T.O. 1996:

«El otorgamiento de promesa de cesión de derechos posesorios configura el hecho generador del IRPF. Conforme se trata de la trasmisión de un derecho, la renta computable se determinará por el ficto del 20% del precio.»

Es decir, el momento en que nace la obligación tributaria del IRPF es al celebrarse la promesa, no al perfeccionarse la cesión definitiva. Esto tiene una lógica jurídica sólida: el artículo 17° del Título 7 incluye en los incrementos patrimoniales a «las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos sobre bienes de cualquier naturaleza».

En consecuencia, como el IRPF ya fue pagado al momento de la promesa de cesión (19/7/2007), la cesión definitiva posterior no genera un nuevo hecho imponible de IRPF. Exigirlo implicaría una doble imposición sobre la misma operación económica.

El rol de la partición sucesoria y sus efectos declarativos

Un elemento clave en el razonamiento de la DGI es la naturaleza declarativa de la partición hereditaria. Conforme al artículo 1039° del Código Civil:

«Por el hecho solo de abrirse la sucesión, la propiedad y posesión de la herencia pasa de pleno derecho a los herederos del difunto.»

Esto significa que la adjudicación de los derechos posesorios a la heredera no crea un derecho nuevo, sino que declara y consolida uno que ya le pertenecía desde la apertura de la sucesión. Por eso, cuando esa heredera posteriormente cedió los derechos posesorios en forma definitiva, lo hizo sobre algo que era suyo desde el fallecimiento del causante —y que ya había sido objeto de una promesa de cesión por la cual se había tributado.

¿Qué pasa si la cotización del dólar usada para el pago original fue errónea?

La consulta menciona que el IRPF abonado en 2007 se calculó con una cotización del dólar incorrecta. Si bien la DGI no profundiza en este punto dentro de la respuesta, es importante tener en cuenta que:

• Un error en la cotización utilizada puede generar una diferencia a favor del Fisco que podría ser reclamada.
• No invalida el hecho de que el tributo fue efectivamente pagado por la operación de promesa de cesión.
• En caso de haber pagado de más, podría configurarse un crédito a favor del contribuyente.

En cualquiera de estos escenarios, lo recomendable es consultar con un contador o asesor tributario para determinar si existe alguna diferencia pendiente y cómo regularizarla.

Implicancias prácticas para escribanos y contribuyentes

Este caso deja varias enseñanzas aplicables a situaciones similares:

• La promesa de cesión de derechos posesorios ya genera IRPF. No hay que esperar a la cesión definitiva para tributar: el hecho generador ocurre al celebrarse la promesa, aunque sea por documento privado.
• El escribano como agente de retención debe verificar si ya existió un pago previo de IRPF antes de exigir una nueva retención en la cesión definitiva.
• Documentar correctamente el pago previo es fundamental. En este caso, los boletos de pago individualizados fueron la evidencia que respaldó la posición del consultante.
• La adjudicación en partición no es una nueva enajenación que genere IRPF, por su carácter declarativo.
• El ITP sí puede corresponder en la cesión definitiva, incluso cuando no corresponda IRPF. Son tributos distintos con hechos generadores diferentes.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.179

PROMESA DE CESIÓN DE DERECHOS POSESORIOS - IRPF - RETENCIÓN, NO CORRESPONDE.

Se consulta por parte de un escribano público —en su calidad de agente de retención— con relación a la celebración de una promesa de cesión de derechos posesorios sobre los inmuebles que menciona, por presuntos herederos y por la cónyuge supérstite a favor de un tercero, mediante documento privado cuyas firmas no fueron certificadas y sin que el citado documento se hubiere protocolizado, manifestando además que se realizó el pago de IRPF el 19/7/2007, en boletos de pago individualizados con los nombres de los presuntos herederos y de la cónyuge supérstite. Aunque para ese pago se tomó una cotización del dólar errónea.

Manifiesta además que culminado el trámite sucesorio, se incluyó en la relación de bienes del causante los derechos posesorios sobre los bienes en cuestión y mediante partición parcial se le adjudicó a una de los herederos que fue parte contratante en aquel documento privado, los derechos posesorios referidos, dejándose expresa constancia en ese documento particionario de la existencia de aquella promesa de cesión no inscripta y respecto de la cual se había pagado el IRPF —aunque ese documento no se tuvo a la vista porque no fue agregado a su consulta—.

Continúa su relato, señalando que posteriormente la heredera a quién se le adjudicó esos derechos posesorios, los cede, pagando el ITP por esa cesión.

Se consulta si debe abonarse el IRPF por esa última cesión de derechos posesorios, ya que había sido prometida por el documento privado antes mencionado, adelantando opinión en forma negativa, considerando que no debe pagar el IRPF por el incremento patrimonial respecto a esa cesión de derechos ya que —a su criterio— se configuraría una doble imposición.

Respuesta:

En consulta N° 4.977 (Bol. 426) y con relación a la promesa de cesión de derechos posesorios, esta Administración consideró que:

«... conforme al art. 17°, Tít. 7 TO 1996 quedan comprendidos dentro de la Categoría I —Incrementos Patrimoniales—, todos aquellos negocios que puedan catalogarse como promesas de enajenación, sean de bienes corporales o incorporales. En consonancia, el otorgamiento de promesa de cesión de derechos posesorios configura el hecho generador del IRPF. Conforme se trata de la trasmisión de un derecho, la renta computable se determinará por el ficto del 20% del precio; art. 22 del Tít. 7 TO 1996 ("Rentas originadas en otras transmisiones patrimoniales").»

En consecuencia, como reza el acápite del Artículo 17° citado constituyen rentas por incrementos patrimoniales las originadas en los hechos económicos allí mencionados, incluyéndose además por el literal A) del inciso segundo del mismo artículo, «...las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos sobre bienes de cualquier naturaleza...»

En el presente caso, el hecho económico se produjo cuando los tres co-contratantes en sus calidades de presuntos herederos y cónyuge supérstite prometieron ceder los derechos posesorios sobre ciertos inmuebles propiedad del causante y por ello se pagó el IRPF, el 19/7/2007, generado por dicha operación.

La cesión definitiva de derechos posesorios celebrada el 18/8/2008, es realizada por uno de aquellos co-contratantes y luego de habérsele adjudicado al mismo los derechos posesorios sobre los bienes en cuestión, en virtud de que la partición tiene efectos declarativos y acorde con el artículo 1039° del Código Civil que dispone que por el hecho solo de abrirse la sucesión, la propiedad y posesión de la herencia pasa de pleno derecho a los herederos del difunto, le asiste razón al consultante, no correspondiendo en consecuencia exigir el pago del IRPF en la cesión definitiva.

17.03.009 - El Director General de Rentas, acorde.