IRPF en la rescisión de promesa de compraventa

Cuando dos partes acuerdan dejar sin efecto una promesa de compraventa, la pregunta inevitable es: ¿hay que pagar IRPF por eso? La respuesta de la DGI es sí, y en esta consulta se explica por qué, cómo calcular el impuesto y quién es el responsable del pago.

¿Qué es una rescisión de promesa de compraventa?

Una promesa de compraventa es un contrato por el cual una parte se compromete a vender y la otra a comprar un bien (generalmente un inmueble) en determinadas condiciones. Cuando ambas partes deciden, de común acuerdo, dejar sin efecto ese contrato, estamos ante lo que jurídicamente se llama una rescisión por mutuo disenso.

En esta operación:

• El promitente vendedor recupera la titularidad de los derechos transmitidos.
• El promitente comprador recupera (parte o la totalidad del) precio que había pagado.

Parece una vuelta al punto de partida, pero desde el punto de vista tributario, esto tiene consecuencias concretas.

¿Por qué la DGI considera que esto está gravado por IRPF?

La clave está en cómo define el IRPF el concepto de enajenación. Según el artículo 17, literal A) del Título 7 del T.O. 1996, se entiende por enajenación "la transmisión patrimonial originada en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para transmitir el dominio o sus desmembramientos sobre bienes de cualquier naturaleza".

Además, el inciso final de ese mismo artículo establece que quedan comprendidos en el IRPF todos los hechos generadores del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP), con excepción de las transmisiones por causa de muerte.

El mutuo disenso —figura recogida en el artículo 1294 del Código Civil— es, según el profesor Jorge Gamarra, "un nuevo contrato, que tiene un contenido igual pero inverso u opuesto al de un contrato precedente". En otras palabras: es un negocio jurídico nuevo, que opera en sentido contrario, y que está sujeto a los mismos requisitos que el contrato original.

Por eso, la rescisión de una promesa de compraventa constituye un título hábil para transmitir el dominio y, en consecuencia, está gravada por IRPF.

¿Y el ITP? ¿También se paga?

Aquí aparece una diferencia importante. Para el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales existe una norma expresa de exoneración en el caso de rescisión de promesa de compraventa (artículo 11, Título 19, T.O. 1996). Es decir, el ITP no se paga en estos casos.

Sin embargo, esa exoneración no fue extendida al IRPF. Esto marca la diferencia: si no hubiera una exoneración expresa en el ITP, la rescisión también estaría gravada por ese impuesto. El hecho de que el legislador haya necesitado crear esa exoneración confirma que, por defecto, la operación está gravada. Y como no hay exoneración equivalente en IRPF, el impuesto a las rentas se aplica.

¿Cómo se calcula el IRPF?

Como el inmueble fue adquirido con posterioridad al 1° de julio de 2007 (fecha de entrada en vigencia del IRPF), no es posible optar por el régimen ficto del 15% sobre el precio de venta. Corresponde aplicar la determinación real de la renta, conforme al artículo 20 del Título 7 del T.O. 1996.

El cálculo es el siguiente:

• Renta gravada = suma de dinero que recibe el promitente comprador al rescindirse la promesa menos el costo fiscal.
• El costo fiscal es el precio de adquisición a la fecha de la promesa, actualizado por el IPC.
• Atención: al costo fiscal no se puede sumar el ITP pagado por el enajenante, dado que ese impuesto está exonerado en este tipo de operación.
• Sobre el resultado positivo se aplica la alícuota del 12%.

¿Quién es el sujeto pasivo obligado al pago?

El promitente comprador original es el sujeto pasivo, es decir, quien debe tributar el IRPF por la renta generada en la rescisión.

Un punto práctico relevante: como la operación no está sujeta al pago del ITP, el escribano interviniente no actúa como agente de retención del IRPF en este caso (artículo 41 del Decreto N° 148/007). Esto significa que el contribuyente deberá gestionar el pago directamente ante la DGI.

¿Qué pasa si hay pérdida fiscal?

Si el costo fiscal actualizado es mayor que la suma devuelta al promitente comprador, no habrá impuesto a pagar. En ese caso, se genera una pérdida fiscal que puede deducirse en un plazo máximo de dos años, conforme a lo dispuesto por los artículos 9 del Título 7 del T.O. 1996, y los artículos 7 y 30 del Decreto N° 148/007 y 31 del Decreto N° 150/007.

Resumen práctico

• ✅ La rescisión de una promesa de compraventa está gravada por IRPF como incremento patrimonial.
• ✅ El ITP no se paga (exoneración expresa), pero eso no alcanza al IRPF.
• ✅ Se aplica la determinación real: precio recibido menos costo fiscal actualizado por IPC, a una tasa del 12%.
• ✅ El obligado al pago es el promitente comprador; el escribano no retiene.
• ✅ Si hay pérdida, se puede deducir en hasta dos años.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.825

RESCISIÓN DE PROMESA DE COMPRAVENTA - IRPF - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Un escribano consulta en forma no vinculante, el tratamiento tributario respecto de una rescisión de promesa de compraventa. Explicita que, los otorgantes, de común acuerdo, han decidido rescindir la promesa celebrada en el mes de agosto del presente año, devolviéndose parte del precio uno y la titularidad de los derechos transmitidos el otro. Particularmente, y en el caso de encontrarse gravado tal negocio, se consulta asimismo, cuál sería el monto imponible y la tasa a aplicar, quién es el sujeto pasivo obligado al pago, y finalmente, qué plazo posee para abonar el tributo.

Adelanta opinión en consecuencia entendiendo que la pretendida rescisión se encuentra gravada por IRPF conforme a la amplia definición de renta por incremento patrimonial que establece el art. 17 literal A) del Título 7 del T.O 1996, así como en que, la rescisión implica una alteración en la composición del patrimonio de las personas a diferencia de lo establecido por el artículo 18 del mismo Título.

Finalmente, proporciona dos opciones a efectos de obtener el monto imponible del impuesto.

1. Con relación al primer punto planteado, se entiende que asiste razón al consultante conforme el inciso final del art. 17 del Título 7 T.O. 96 establece que quedan comprendidos en este impuesto todos los hechos generadores del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP), a excepción de la transmisión por causa de muerte o por la posesión definitiva de los bienes del ausente. Por su parte, el artículo de referencia en el literal A) define el concepto de enajenación, entendiéndola como la transmisión patrimonial originada en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para transmitir el dominio o sus desmembramientos sobre bienes de cualquier naturaleza. Por lo tanto, al igual que acontece en el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) se prescinde del elemento tradición.

En consecuencia, entre los títulos hábiles para transmitir el dominio, tenemos al mutuo disenso recogido en la primera parte del artículo 1294 del Código Civil.

Conforme lo señala el Profesor JORGE GAMARRA (Tratado de Derecho Civil Uruguayo, Tomo XIV, páginas 206 y siguientes) el reseñado es:

"...un nuevo contrato, que tiene un contenido igual, pero inverso u opuesto, al de un contrato precedente, contra cuyos efectos se dirige. La finalidad del mutuo disenso no es sólo liberar a las partes de un contrato anterior (desvinculándolas de las obligaciones contraídas), sino también repristinar la situación jurídica creada (si este contrato anterior se había ejecutado), colocando a los contratantes en el mismo estado en que se encontraban antes de contratar...Puesto que no es posible destruir el contrato, dado que éste existió válidamente, el mutuo disenso se dirige contra sus efectos, buscando aniquilarlos...Esta naturaleza explica que el mutuo disenso conforme un segundo negocio, en sentido contrario, que está sometido a los mismos requisitos que el primero (en cuando a su forma, al pago de los derechos fiscales, la inscripción en el Registro, etc)".

Por tanto, en las rescisiones de promesa, al igual que acontece en el mutuo disenso, nace la obligación de retrotraer los derechos de ambas partes restituyéndose la cosa por un lado y devolviéndose el precio por otro.

Es dable destacar, conforme se ha sostenido en pronunciamientos anteriores, que para el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales existe una norma expresa que exime de su pago en el caso de rescisión de promesa de compraventa y de sus cesiones (artículo 11 del Título 19 del T.O 1996), conforme de lo contrario las mismas se hallarían gravadas; ver Consulta N° 4.378 del 30/01/2004 publicada en el Boletín N° 368 y Consulta N° 4.526 de fecha 19/09/2005 publicada en el Boletín N° 388. Tal beneficio no fue otorgado en materia de IRPF.

2. Respecto a la determinación de la renta de inmuebles, conforme el mismo se adquirió con posterioridad a la vigencia de la ley (01/07/007), no se puede optar por el régimen ficto o simplificado (15 % del precio de venta), sino que procede preceptivamente la determinación real de la renta.

A tal efecto, y conforme lo establece el art. 20 del Título 7 del T.O 96 a la suma de dinero que el promitente comprador recibirá al rescindirse la promesa, deberá deducírsele el costo fiscal, es decir, el precio de adquisición a la fecha de la promesa, actualizado por el IPC; con la previsión de que, a dicho costo fiscal no podrá adicionarse el ITP del enajenante conforme la exoneración comentada respecto de este impuesto.

Al monto que opere por el resultado, deberá aplicarse la alícuota del 12 %.

3. Con respecto al restante punto consultado, el sujeto obligado al pago será el primigenio promitente comprador, y conforme el acto no se encuentra sujeto al pago del ITP, el escribano interviniente no operará como agente de retención (artículo 41 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007).

4. Finalmente, con relación al plazo para abonar el tributo, como en el caso planteado el costo fiscal podría ser superior al precio que se pretende devolver, no existiría tributo para abonar, sino una pérdida fiscal.

La misma podrá deducirse en un plazo máximo de dos años debiendo estarse a lo dispuesto por los artículos 9 del Título 7 del T.O. 96, 7 y 30 del Decreto N° 148/007 y 31 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007.

04.03.008 — El Director General de Rentas.
BOLETÍN N° 418 — MARZO DE 2008