IRPF en herencias y donaciones: inmuebles, bienes muebles y acciones

Las transmisiones patrimoniales vinculadas a herencias y donaciones generan dudas frecuentes en materia de IRPF e IRNR. ¿Cómo se determina el costo fiscal cuando no hay un precio pactado? ¿Qué pasa si el causante falleció antes de que entrara en vigencia la reforma tributaria de 2007? La DGI respondió en la Consulta N° 4.991 varios de estos interrogantes, y el criterio adoptado es de aplicación práctica muy relevante.

El contexto: transmisiones patrimoniales sin precio

Cuando se dona un bien —ya sea un derecho hereditario, un bien mueble, acciones o participaciones societarias— no existe un precio de venta. Esto plantea un problema técnico: ¿cómo se calcula la renta gravada por IRPF si no hay un valor de transacción del cual partir?

La DGI aclara que el artículo 29° del Decreto N° 148/007 resuelve expresamente esta situación: cuando no existe precio, la renta gravada equivale al 20% del valor en plaza de los bienes enajenados. Esto aplica a todas las transmisiones patrimoniales que no sean enajenaciones o promesas de enajenación de inmuebles (las cuales tienen su propia norma en el artículo 26° del mismo decreto).

Este criterio elimina la necesidad de conocer el costo fiscal original del bien para calcular el impuesto, lo que simplifica enormemente la liquidación en estos casos.

Inmuebles heredados antes del 1° de julio de 2007: el criterio ficto

Uno de los puntos más relevantes de esta consulta refiere a la posibilidad de aplicar el criterio de determinación ficta previsto en el último inciso del artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, al momento de vender un inmueble que fue adquirido mediante una cesión de derechos hereditarios.

La pregunta es: ¿importa la fecha de la cesión de los derechos o la fecha de fallecimiento del causante?

La DGI es clara al respecto: lo que determina la fecha de adquisición es el fallecimiento del causante, no el momento en que se formalizó la cesión de derechos hereditarios. Esto tiene base en el Código Civil: la cesión de derechos hereditarios hace que el adquirente ocupe el lugar del heredero a todos los efectos, lo que incluye retrotraer la adquisición al momento del fallecimiento.

Si el causante falleció antes del 1° de julio de 2007 (entrada en vigencia de la Ley N° 18.083), el inmueble se considera adquirido antes de la reforma tributaria, habilitando el uso del criterio ficto para calcular la renta en su futura enajenación.

Esto aplica incluso si la cesión de derechos hereditarios se firmó después de esa fecha.

Los cinco casos resueltos por la DGI

La consulta plantea situaciones concretas. A continuación, un resumen ordenado:

• Inmueble adquirido por cesión de derechos hereditarios (causante fallecido antes del 1/7/2007): Se puede aplicar el criterio ficto del art. 20° del Título 7. La fecha relevante es la del fallecimiento, no la de la cesión.
• Donación de derechos hereditarios: No es una enajenación de inmuebles, por lo que aplica el art. 29° del Decreto 148/007. La renta gravada es el 20% del valor en plaza. No es necesario conocer el costo fiscal original.
• Donación de derechos posesorios: Mismo tratamiento que el punto anterior. Al no existir precio ni tratarse de una enajenación de inmuebles, la renta es el 20% del valor en plaza.
• Donación de bienes muebles sin factura de compra: Aplica la misma solución. La falta de documentación del costo no es un obstáculo: la renta se determina como el 20% del valor en plaza.
• Donación de acciones o participaciones societarias: Idéntico criterio. La renta gravada por IRPF es el 20% del valor en plaza de las participaciones donadas.

Cambio de criterio respecto a la Consulta N° 4.940

La DGI señala expresamente que esta consulta implica un cambio de criterio respecto a lo establecido en la Consulta N° 4.940 (Boletín 423). En aquella ocasión se requería conocer el costo fiscal de los derechos hereditarios donados para determinar la renta gravada. Con la nueva interpretación, ese dato deja de ser necesario: la norma del art. 29° del Decreto 148/007 es suficiente y autónoma para calcular el impuesto.

Este cambio tiene implicancias prácticas importantes, especialmente en situaciones donde el costo fiscal original es imposible de reconstruir (por ejemplo, herencias antiguas o bienes sin documentación de compra).

¿Qué es la cesión de derechos hereditarios?

Para quienes no están familiarizados con esta figura: la cesión de derechos hereditarios está regulada en los artículos 1767 y 1768 del Código Civil uruguayo. Ocurre cuando un presunto heredero transfiere a otra persona —total o parcialmente— los derechos que le corresponden en una sucesión, antes de que esta sea liquidada.

El cesionario (quien recibe los derechos) pasa a ocupar el lugar del cedente en la sucesión, con todos sus derechos y obligaciones. Desde el punto de vista tributario, esto significa que hereda también la fecha de adquisición del bien, que se remonta al fallecimiento del causante original.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.991

ENAJENACIÓN DE INMUEBLE ADQUIRIDO POR CESIÓN DE DERECHOS HEREDITARIOS CON FECHA DE FALLECIMIENTO DEL CAUSANTE ANTERIOR AL 01/07/2007 — DONACIÓN DE DERECHOS HEREDITARIOS, POSESORIOS, BIENES MUEBLES, ACCIONES Y PARTICIPACIONES EN SOCIEDADES — IRPF — TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se plantean diferentes casos frente al IRPF o el IRNR:

1. ¿Es posible utilizar el criterio ficto previsto en el último inciso del artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, para la enajenación de un inmueble adquirido mediante cesión de derechos hereditarios realizada con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083, pero habiéndose producido el fallecimiento del causante con anterioridad a dicha fecha?

La figura de la cesión de los derechos hereditarios se encuentra regulada por los Artículos 1767 y 1768 del Código Civil. Dicha operativa comprende a todos aquellos negocios en los cuales un presunto heredero cede a otra persona, todos o parte de los derechos que le corresponden en una sucesión. Por esta operación el adquirente viene a ocupar el lugar del presunto heredero a todos los efectos.

Dado que la transmisión patrimonial al heredero se verifica con el fallecimiento del causante, si el mismo se produjo con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083, se habilita la posibilidad de aplicar el criterio de determinación ficta de acuerdo a lo previsto por el último inciso del artículo 20° del Título 7 del Texto Ordenado 1996.

2. ¿Cómo se calcula el costo fiscal en el caso de una donación de derechos hereditarios?

El artículo 26° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007 establece la forma de determinación de las rentas originadas en enajenaciones o promesas de enajenaciones de inmuebles, en tanto el artículo 29° del mismo, la establece para las restantes transmisiones patrimoniales.

El segundo inciso de la última norma citada dispone que en caso que no exista precio, la renta estará constituida por el 20% del valor en plaza de los bienes enajenados.

Por lo tanto, resulta innecesario conocer el costo fiscal de los derechos hereditarios donados para la determinación de la renta gravada por el IRPF.

Lo anterior implica un cambio de criterio en relación a la Consulta N° 4.940 (Bol. 423).

3. ¿Cómo se calcula el costo fiscal en el caso de una donación de derechos posesorios?

En virtud de tratarse de una transmisión patrimonial que no implica una enajenación o promesa de enajenación de bienes inmuebles, y no existir precio en dicha operación, corresponde aplicar la solución del punto 2.

4. ¿Cómo se calcula el costo fiscal en el caso de una donación de bienes muebles cuando no se posee la factura de compra?

Corresponde aplicar la solución dada en el punto 2.

5. ¿Cómo se calcula el costo fiscal en el caso de una donación de acciones o participaciones en sociedades?

Corresponde aplicar la solución dada en el punto 2.

14.07.2009 — El Director General de Rentas, acorde. Boletín N° 434.