IRPF en empleados que trabajan dentro y fuera de Uruguay

Cuando una empresa tiene empleados que realizan parte de sus funciones en el exterior, surge una pregunta muy concreta: ¿corresponde retener IRPF por los días trabajados fuera de Uruguay? La DGI se expidió sobre este punto en la Consulta N° 4.985, y las conclusiones son de gran utilidad práctica para empresas con personal que viaja frecuentemente al extranjero.

El caso concreto

Una empresa uruguaya dedicada a la importación y comercialización de productos farmacéuticos y de diagnóstico consulta sobre el tratamiento fiscal del salario de su Gerente Regional para América Latina. Este empleado:

• Cobra su retribución mensual íntegramente a cargo de la empresa uruguaya.
• Se traslada al exterior aproximadamente 10 días al mes para cumplir sus funciones.

La empresa preguntaba si las retribuciones correspondientes a esos días en el exterior quedaban fuera del IRPF por tratarse de renta de fuente extranjera, y cómo calcular el monto no gravado.

¿Qué dice la normativa? El principio de fuente

El IRPF en Uruguay se rige por el principio de fuente territorial. El artículo 1° del Título 7 del TO 96 establece que el impuesto grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas residentes. Y el artículo 3° del mismo título define como rentas de fuente uruguaya aquellas provenientes de:

"actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República."

La clave está en el término "actividades desarrolladas en la República". Si el trabajo se realiza físicamente en el exterior, la renta generada por esos días no tiene fuente uruguaya y, por tanto, no está gravada por IRPF, independientemente de que el empleador sea una empresa uruguaya o que el pago se realice desde Uruguay.

Criterio de la DGI: los días en el exterior no configuran hecho generador

La Comisión de Consultas de la DGI confirmó la posición de la empresa consultante: los servicios prestados por el gerente mientras está físicamente en el exterior no configuran el aspecto espacial del hecho generador del IRPF. Esto significa que esas remuneraciones no corresponde incluirlas en la base imponible del impuesto.

Este criterio es consistente con la estructura del IRPF uruguayo: no importa quién paga ni desde dónde, sino dónde se desarrolla la actividad que genera la renta.

¿Cómo calcular el monto no gravado? Aquí la DGI difiere de la empresa

La empresa propuso calcular la proporción no gravada con la siguiente fórmula:

Días efectivamente trabajados en el exterior ÷ Total de días efectivamente trabajados en el mes

La DGI no compartió esta metodología. Para un trabajador mensual, el criterio correcto es:

Días de permanencia en el exterior por razones laborales ÷ Total de días del mes (30)

La diferencia es importante: el denominador no son los días "efectivamente trabajados" (que podrían ser, por ejemplo, 22 días hábiles), sino el total de días del mes, fijado en 30. Esto resulta en una proporción no gravada menor a la que pretendía aplicar la empresa.

Ejemplo numérico

Supongamos que el gerente cobra $ 150.000 mensuales y viajó al exterior 10 días en el mes por razones laborales:

• Fórmula de la empresa (rechazada): 10 días exterior / 22 días hábiles trabajados = 45,5% → $ 68.182 no gravados
• Fórmula DGI (correcta): 10 días exterior / 30 días del mes = 33,3% → $ 50.000 no gravados
• Monto gravado por IRPF: $ 150.000 − $ 50.000 = $ 100.000

Como se ve, la diferencia entre ambos métodos es significativa y podría generar contingencias fiscales si se aplica la fórmula incorrecta.

La prueba: un requisito fundamental

La DGI pone especial énfasis en que la empresa debe probar fehacientemente que los servicios fueron prestados en el exterior. Esta carga de la prueba recae sobre el empleador que pretende aplicar la exclusión.

¿Qué elementos pueden servir como prueba?

• Registros de viajes (pasajes, pasaportes, visas).
• Informes de gestión o reportes de actividades en el exterior.
• Comunicaciones internas que documenten la presencia en otros países.
• El tratamiento de esas partidas en las Contribuciones Especiales de la Seguridad Social (CESS): si también están excluidas a efectos del BPS, eso refuerza la coherencia del tratamiento y sirve como elemento de comprobación adicional, según señala expresamente la DGI.

Este último punto es clave: la consistencia entre el tratamiento en IRPF y en aportes al BPS es un factor que la DGI tomará en cuenta ante una eventual fiscalización.

Implicancias para las empresas

Este criterio aplica a cualquier empresa uruguaya que tenga empleados con funciones parciales en el exterior. Algunos puntos a tener en cuenta:

• La exclusión del IRPF aplica solo a los días efectivamente en el exterior, no a días de viaje o preparación si no hay presencia física fuera del territorio.
• El agente de retención (la empresa) es responsable de aplicar correctamente el cálculo. Un error puede generar multas e intereses por retención insuficiente.
• Se recomienda llevar un registro mensual sistemático de los días en el exterior por empleado, con respaldo documental.
• La fórmula DGI (sobre 30 días) debe aplicarse de forma consistente cada mes, independientemente de si el mes tiene 28, 30 o 31 días calendario.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.985

DEPENDIENTE QUE DESEMPEÑA FUNCIONES DENTRO Y FUERA DEL PAÍS – IRPF – HECHO GENERADOR – ASPECTO ESPACIAL – MONTO IMPONIBLE

Una empresa que se dedica a la importación, comercialización de productos farmacéuticos, nutricionales, vasculares y de diagnósticos de alta tecnología y que además distribuye sus productos en más de 130 países, formula la siguiente consulta.

El gerente regional para América Latina (región sur) de una de sus líneas, percibe una retribución mensual que le es abonada íntegramente por la empresa uruguaya; éste para realizar sus funciones se traslada al exterior aproximadamente 10 días al mes. La consultante inquiere si las retribuciones correspondientes a los días trabajados en el exterior se encuentran excluidas del IRPF (categoría II) en virtud de ser renta de fuente extranjera.

Adelanta opinión afirmativa al respecto basando su posición en los artículos 1 y 3 del Tít.7 TO 96.

En caso afirmativo consulta si es razonable la determinación del monto imponible por la siguiente relación: días efectivamente trabajados en el exterior sobre el total de días efectivamente trabajados en el mes.

Esta Comisión de Consultas considera que los servicios realizados por el gerente, siempre que sean prestados en el exterior, no configuran el aspecto espacial del hecho generador del Impuesto.

Según el art.1° Tít. 7 TO 96 la naturaleza del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas es gravar las rentas de fuente uruguaya obtenidas por las personas físicas residentes; a su vez el art. 3° del mismo título considera de fuente uruguaya "las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República."

Con respecto a la cuantificación de la cuota parte de la retribución no gravada por el IRPF, no se comparte la relación propuesta por el consultante; siendo el Gerente un trabajador mensual, correspondería tomar los días de permanencia en el exterior por razones laborales sobre el total de días del mes (30). En este punto es importante tener en cuenta que la comprobación de la extraterritorialidad adquiere vital importancia y la empresa deberá probar fehacientemente que los servicios se prestaron en el exterior de la República, por lo que la "prueba" adquiere particular relevancia. El tratamiento dispensado a dichas partidas, en el ámbito de la Contribuciones Especiales de la Seguridad Social, es un elemento a tener en cuenta a efectos de la comprobación.

05.08.008 – El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 423