IRPF en el reembolso de fondos de AFAP por incapacidad

Cuando un trabajador afiliado a una AFAP sufre una incapacidad absoluta y permanente y no reúne los requisitos para acceder a las prestaciones habituales del sistema previsional, la ley le da la opción de recibir de vuelta los fondos que acumuló en su cuenta individual. Esta devolución se conoce como "reembolso", y genera una pregunta clave: ¿ese dinero está gravado por IRPF?

La DGI se pronunció al respecto en la Consulta N° 4.970, respondiendo a la inquietud planteada por una Administradora de Fondos de Ahorro Previsional (AFAP). A continuación te explicamos el razonamiento, las conclusiones y qué implica esto en la práctica.

El sistema de ahorro previsional y cómo lo trata el IRPF

Para entender la posición de la DGI, es útil conocer cómo funciona la lógica impositiva sobre los fondos de pensión. En cualquier esquema de ahorro previsional pueden distinguirse tres momentos:

• Contribución: cuando el trabajador realiza sus aportes jubilatorios.
• Capitalización: cuando esos fondos se invierten y generan rendimientos.
• Retiro: cuando el afiliado cobra los beneficios acumulados.

Uruguay adoptó un modelo que no grava ni la contribución ni la capitalización, pero sí el retiro. Concretamente:

• Los aportes jubilatorios son deducibles del IRPF (artículo 38, literal A, Título 7 del T.O. 1996).
• Los resultados obtenidos en los Fondos de Ahorro Previsional están exonerados (artículo 27, literal B, Título 7 del T.O. 1996).
• Las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza están gravadas por IRPF (artículo 2, Título 7 del T.O. 1996).

Esta coherencia interna del sistema es clave para entender por qué el reembolso termina siendo alcanzado por el impuesto.

¿El reembolso es una "prestación de pasividad"?

El reembolso no es una jubilación ni una pensión en sentido estricto. Sin embargo, la DGI concluyó que sí constituye una prestación de pasividad de similar naturaleza, categoría que el artículo 33 del Título 7 del T.O. 1996 define de forma amplia e intencional.

Los argumentos que sustentan esta conclusión son tres:

1. Su base legal está en la Ley N° 16.713, la norma que creó el sistema previsional uruguayo vigente. No es una partida ajena al régimen de seguridad social, sino parte de él.
2. Los fondos se formaron con aportes personales y obligatorios del propio trabajador durante su vida activa, destinados a financiar el sistema de seguridad social.
3. Atiende una contingencia social: la incapacidad absoluta y permanente del afiliado. Esa naturaleza contingente le otorga un carácter previsional indiscutible, independientemente de si los fondos son devueltos directamente o transferidos a una aseguradora.

"Estamos frente a una prestación que atiende a una situación de carácter contingente (incapacidad en forma absoluta y permanente sufrida por el afiliado), lo cual indudablemente determina que la misma adquiera una incuestionable naturaleza previsional." — DGI, Consulta N° 4.970

La AFAP como agente de retención

Una vez definido que el reembolso está gravado por IRPF, la consulta avanzó sobre otra pregunta: ¿debe la AFAP actuar como responsable del impuesto y retenerlo?

La DGI confirmó que sí. El artículo 71° del Decreto N° 148/007 y la Sección IV de la Resolución DGI N° 662/007 —referidas a "Rentas de pasividades"— establecen que la designación de responsable como agente de retención alcanza incluso a entidades que, sin ser organismos de seguridad social en sentido estricto, sirven este tipo de prestaciones.

En consecuencia, la AFAP que efectúa el pago del reembolso debe:

• Actuar como agente de retención de IRPF.
• Calcular y retener el impuesto correspondiente al momento del pago.
• Verter la retención al Fisco en los plazos establecidos.

¿Cómo se calcula la retención?

El cálculo de la retención sigue las reglas generales aplicables a las rentas de pasividades, con las particularidades propias de este tipo de pago (que puede ser un monto único, no mensual). La normativa de referencia es la Resolución DGI N° 662/007, Sección IV, que regula en detalle el procedimiento para este tipo de rentas.

Dado que el reembolso puede pagarse en un solo desembolso, la AFAP deberá aplicar los criterios de anualización o los mecanismos previstos para pagos no periódicos, a efectos de determinar la tasa efectiva del impuesto que corresponde retener.

Puntos clave para tener en cuenta

• ✅ El reembolso de fondos AFAP por incapacidad sí está gravado por IRPF, como prestación de pasividad de similar naturaleza a la jubilación o pensión.
• ✅ La AFAP debe actuar como agente de retención, aunque no sea un organismo de seguridad social en sentido estricto.
• ✅ La lógica del sistema es consistente: se dedujo al aportar, no se gravó al capitalizar, y se grava al retirar.
• ⚠️ El afiliado que recibe el reembolso no está exento de impuesto por el hecho de estar incapacitado. La naturaleza de la prestación determina la gravabilidad, no la situación médica del beneficiario.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.970

REEMBOLSO O DEVOLUCIÓN DE FONDOS ACUMULADOS EN CUENTA DE AHORRO INDIVIDUAL DEL TRABAJADOR - IRPF - AFAP - AGENTE DE RETENCIÓN, CONSIDERACIONES - RETENCIÓN, CÁLCULO.

Una Administradora de Fondos de Ahorro Previsional (AFAP) se presenta consultando si deben tributar IRPF los afiliados que reciben el pago del reembolso o devolución de fondos acumulados en la cuenta de ahorro individual de un trabajador, de conformidad al artículo 52° de la Ley N° 16.713, del 3 de setiembre de 1995 (en adelante "reembolso"), si corresponde que actúe como responsable del impuesto en tales casos y la forma de determinar la retención.

El citado artículo dispone que en caso de que el afiliado se haya incapacitado en forma absoluta y permanente para todo trabajo, y no tenga derecho a las prestaciones a que hace referencia el artículo 19° de la misma ley, la entidad administradora procederá, a opción del afiliado, a reintegrarle los fondos acumulados en la cuenta de ahorro individual o a transferir los mismos a una empresa aseguradora, a efectos de la constitución de un capital para la obtención de una prestación mensual. En particular, se consulta respecto al caso en el cual el afiliado opta por el "reembolso" de fondos acumulados en la cuenta individual.

La consultante adelanta opinión en el sentido de que "el reintegro de aportes que recibe la persona física de la AFAP está gravado por IRPF, pero podría caber duda respecto a si la AFAP ha sido designada como agente de retención."

Esta Comisión de Consultas comparte la opinión del consultante respecto a la gravabilidad de la partida. Dentro del proceso de formación del ahorro en un esquema de fondos de pensión, pueden identificarse tres instancias:

• 1) la contribución o formación, cuando se realiza el aporte;
• 2) la capitalización, cuando los fondos aportados se invierten a efectos de generar una rentabilidad;
• 3) el retiro, cuando se cobran los beneficios.

A nivel mundial existen diferentes modelos de imposición a las rentas personales según la instancia que se grave. Nuestro país adoptó la modalidad de no gravar tanto la contribución (al admitir como deducción los aportes jubilatorios, literal A) artículo 38 Título 7 TO 1996) como la capitalización (el literal B del artículo 27 del Título 7 del T.O.1996 exonera los resultados obtenidos en los Fondos de Ahorro Previsional), gravando la etapa de retiro, al considerar rentas comprendidas las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza (artículo 2 del Título 7 del T.O.1996).

En los lineamientos básicos del Nuevo Sistema Tributario, encontramos que uno de los principales objetivos del mismo es promover una mayor equidad, tanto horizontal como vertical, relacionando las cargas tributarias con las capacidades de contribución de los distintos sectores sociales y económicos.

Dichos objetivos se encuentran plasmados en el propio texto legal. El artículo 2 del Título 7 del T.O. 1996, que establece las rentas comprendidas en el tributo, en particular incluye en su literal C) como rentas del trabajo a las jubilaciones, las pensiones y las prestaciones de pasividad de similar naturaleza.

A su vez, el artículo 30 del mismo Título reitera que las jubilaciones, pensiones y prestaciones de similar naturaleza están gravadas por el IRPF, en tanto el artículo 33 dispone cuáles tendrán la condición de rentas comprendidas en el tributo. De la lectura de este último artículo, resulta evidente que el legislador se inclinó por un criterio amplio al momento de definir cuáles de dichas partidas se encuentran en el ámbito del impuesto.

En virtud de que el "reembolso" no constituye jubilación o pensión, corresponde considerar si el mismo integra el concepto "prestaciones de pasividad de similar naturaleza".

El texto del mencionado artículo 33 permite concluir que dicho concepto incluye aquellas partidas que si bien forman parte del sistema de seguridad social, no pueden ser calificadas como jubilación o pensión.

Antonio Grzetich, con relación al concepto de seguridad social, sostiene que es: ".... la protección social organizada por la comunidad, de manera institucionalizada y jurisdizada, frente a las consecuencias dañosas que determinan ciertos acontecimientos en la vida de los individuos, preponderantemente, aunque no exclusivamente, desde el punto de vista económico." ("Derecho de la Seguridad Social", páginas 9 y 10, Volumen I, FCU, mayo 2005).

Por tanto, debemos entender al "reembolso" como una de las partidas incluidas en el régimen vigente de seguridad social.

Esta conclusión se basa en primer lugar, en que su regulación se encuentra en la propia norma legal encargada de crear el actual sistema previsional, que comprende a todas las actividades amparadas por el BPS.

En segundo lugar, resulta incontrastable el hecho de que los fondos acumulados en la cuenta individual del afiliado se formaron a partir de los aportes personales y obligatorios, realizados por el propio trabajador durante su período de actividad y que tienen como destino el financiamiento del sistema de seguridad social.

Por último, del análisis de la multicitada Ley N° 16.713, debemos concluir que independientemente de que el afiliado opte por el reintegro de fondos o por la transferencia de los mismos a una empresa aseguradora, es decir, independientemente de quien sea la entidad encargada de servirla, estamos frente a una prestación que atiende a una situación de carácter contingente (incapacidad en forma absoluta y permanente sufrida por el afiliado), lo cual indudablemente determina que la misma adquiera una incuestionable naturaleza previsional.

Con relación a la obligación de retener el impuesto por parte de la consultante, el artículo 71° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007 y la Sección IV de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007 que se encuentra bajo el título de "Rentas de pasividades"; leídos en forma conjunta, denotan que la designación de responsable alcanza incluso a aquellas entidades [...texto truncado en el original...].