IRPF en donaciones de inmuebles: cómo calcular la renta correctamente

Cuando se dona un inmueble en Uruguay, el escribano actuante debe retener IRPF sobre la renta generada por esa transmisión. Pero, ¿cómo se calcula esa renta? ¿Qué valor se usa como costo fiscal? ¿Se puede deducir el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) del cálculo? La DGI respondió estas preguntas con precisión en la Consulta N° 4.827, y las conclusiones son más que relevantes para escribanos, contadores y cualquier persona que done un bien inmueble.

¿Por qué las donaciones de inmuebles generan IRPF?

En Uruguay, las donaciones de bienes corporales —como los inmuebles— pueden generar una renta gravada por IRPF. La lógica es sencilla: si el valor de mercado del bien donado supera su valor fiscal (es decir, lo que costó actualizarlo), hay una ganancia implícita que el fisco considera renta por incremento patrimonial.

Así lo establece el artículo 17 del Título 7 del T.O. 1996, que incluye expresamente en la definición de incrementos patrimoniales:

"El resultado de comparar el valor en plaza con el valor fiscal de los bienes donados, siempre que aquél fuera mayor a éste."

Dicho de otro modo: si el inmueble vale más en el mercado de lo que costó (ajustado por inflación), esa diferencia tributa IRPF a la tasa del 12%.

El caso planteado: donación con historia complicada

Una escribana pública, actuando como agente de retención del IRPF, consultó a la DGI sobre un caso con particularidades que lo hacen especialmente interesante:

• El inmueble original fue adquirido por los causantes en 1954, con una superficie aproximada de 600 metros cuadrados.
• En 1989, el Estado expropió parte del terreno, dejando una superficie de 492 metros cuadrados, que es lo que finalmente se dona.

La escribana propuso el siguiente procedimiento:

1. Tomar el precio de compra del contrato original de 1954.
2. Actualizarlo usando la variación del IPC hasta junio de 2002 y la variación de la Unidad Indexada (UI) a partir de esa fecha.
3. Aplicar una regla de tres para proporcionar el valor al tamaño actual del predio (492 m² en lugar de 600 m²).
4. Deducir el ITP pagado de ese costo fiscal.
5. Comparar el resultado con el Valor Real actualizado y aplicar el 12% sobre la diferencia.

¿Sonaba razonable? En parte sí. Pero la DGI encontró dos problemas importantes en el procedimiento.

Lo que dice la DGI: dos correcciones clave

1. El valor a comparar no es el Valor Real, sino el valor en plaza

El artículo 17 del Título 7 es claro: la renta surge de comparar el valor fiscal (costo de adquisición actualizado) con el valor en plaza del bien donado. No con el Valor Real catastral.

El valor en plaza es el valor de mercado del inmueble, que debe estar debidamente acreditado. Esto implica que no alcanza con tomar el valor fiscal que figura en la DGI o en la Dirección Nacional de Catastro; hay que determinar cuánto vale realmente ese inmueble en el mercado al momento de la donación.

2. El ITP no se puede deducir del costo fiscal del donante

Este es quizás el punto más relevante de la consulta. La escribana pretendía restar el ITP pagado al costo fiscal, reduciendo así la base imponible del IRPF. La DGI rechazó este criterio de forma contundente.

El argumento es normativo y muy claro: según el artículo 3, literal A) del Título 19 del T.O. 1996, el contribuyente del ITP en una donación es el beneficiario (quien recibe el bien), no el donante. Por lo tanto, ese impuesto no es un costo para el donante y no puede deducirse al calcular su renta gravada.

En términos simples: si vos donás un inmueble, el ITP lo paga quien lo recibe, no vos. Y lo que paga otro no puede ser tu deducción.

¿Cómo se actualiza correctamente el costo fiscal?

El artículo 20 del Título 7 del T.O. 1996 establece el mecanismo de actualización del costo fiscal:

• Se aplica el incremento de la Unidad Indexada (UI) entre el primer día del mes siguiente al de la adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación (o en este caso, la donación).
• Si al momento de la adquisición no existía la UI (como en este caso, ya que el inmueble se adquirió en 1954), se aplica el incremento del IPC hasta la fecha en que la UI comenzó a tener vigencia, y luego se continúa con la UI.

En este sentido, el procedimiento general de la escribana —usar IPC hasta junio de 2002 y UI a partir de allí— era correcto en su enfoque. El error no estaba en la actualización del costo, sino en los dos puntos señalados por la DGI.

Resumen del procedimiento correcto

• ✅ Tomar el precio de adquisición original del inmueble.
• ✅ Actualizar con IPC hasta la entrada en vigencia de la UI, y luego con UI hasta la fecha de la donación.
• ✅ Proporcionar el valor al tamaño actual del predio (si hubo expropiación u otro cambio de superficie).
• ✅ Comparar ese costo fiscal con el valor en plaza acreditado del inmueble.
• ✅ Si el valor en plaza supera el costo fiscal, la diferencia es la renta gravada.
• ✅ Aplicar la alícuota del 12% sobre esa diferencia.
• ❌ No deducir el ITP del costo fiscal del donante.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.827

CONTRATO DE DONACIÓN - IRPF - DETERMINACIÓN DE LA RENTA.

Una escribana pública, en carácter de agente de retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), según lo establecido por el artículo 41 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, consulta sobre la determinación de la renta en un contrato de donación con ciertas características que plantea:

• Para determinar el precio de adquisición se remite al contrato de compraventa en donde lo hubieron los causantes al inmueble en cuestión en el año 1954 por una superficie aproximada de 600 metros cuadrados.
• Con posterioridad (en el año 1989), el Estado realizó una expropiación de parte del mismo, quedando una superficie de 492 metros cuadrados, que son los que se donan en el contrato de referencia.

Adelanta el procedimiento que realizó para la actualización del valor, utilizando la variación del Índice de Precios al Consumo (IPC) y la variación de la Unidad Indexada (UI) a partir del junio de 2002.

A su vez aplica una regla de tres para proporcionar el valor obtenido a la actual superficie con la que cuenta el inmueble.

Dicho valor, al que le deduce el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales abonado, lo compara con el Valor Real actualizado. A la diferencia, pues este último valor es mayor, le aplica la alícuota del 12% para determinar el impuesto a pagar.

La Respuesta.

Si bien no es cometido en este ámbito el de realizar la revisión de los cálculos numéricos de los sujetos pasivos de los impuestos, sí se emitirá opinión sobre el procedimiento a aplicar en base a la normativa vigente.

El artículo 17 del Título 7 del T.O. 1996, en la redacción dada por el artículo 8 de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 establece:

"Artículo 17°.- Incrementos patrimoniales. Definición.- Constituirán rentas por incrementos patrimoniales las originadas en la enajenación, promesa de enajenación, cesión de promesa de enajenación, cesión de derechos hereditarios, cesión de derechos posesorios y en la sentencia declarativa de prescripción adquisitiva, de bienes corporales e incorporales:

Quedan incluidas en este artículo:

(...)

B) El resultado de comparar el valor en plaza con el valor fiscal de los bienes donados, siempre que aquél fuera mayor a éste."

A su vez el artículo 20 del Título 7 del TO 1996 establece que:

"El costo fiscal surgirá de aplicar al valor de adquisición el incremento del valor de la unidad indexada entre el primer día del mes inmediato siguiente al de dicha adquisición y el último día del mes inmediato anterior al de la enajenación. Si a la fecha de adquisición no existiera la unidad indexada, se aplicará el incremento del Índice de Precios al Consumo hasta la fecha en que dicha unidad comenzó a tener vigencia."

En conclusión, de acuerdo a la normativa referida, no se comparte el criterio utilizado por el consultante para la determinación de la renta:

• El valor fiscal debe compararse con el valor en plaza debidamente acreditado.
• No debe considerarse en el costo fiscal el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP), dado que conforme al artículo 3 literal A) del Título 19 del TO 1996, el contribuyente del mismo es el beneficiario y no el donante del inmueble.

09.07.008 - El Director General de Rentas. Bol. 422