IRPF en cooperativas médicas: retiros, complementos y aportes sociales

Las cooperativas de asistencia médica presentan situaciones laborales y societarias particulares que generan dudas concretas a la hora de aplicar el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF). ¿Cuándo hay que retener? ¿Sobre qué base? ¿Y qué pasa cuando un socio se retira?

La DGI respondió estas preguntas en la Consulta N° 4.979, abordando tres escenarios bien distintos que se dan en el ciclo de vida de un funcionario o socio de una cooperativa médica. A continuación, los analizamos uno por uno.

Escenario 1: médicos que renunciaron al aguinaldo y al salario vacacional

En el marco de un acuerdo presentado ante el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, un grupo de médicos-funcionarios condonó voluntariamente una cuota de aguinaldo y el salario vacacional correspondiente al año 2006.

La pregunta lógica: ¿la cooperativa debe retener IRPF sobre esos importes que los trabajadores renunciaron a cobrar?

La respuesta de la DGI es clara: no corresponde retención alguna. ¿Por qué? Porque el hecho generador del IRPF sobre rentas del trabajo se configura con la percepción de la renta. Si el trabajador renuncia a cobrar esas partidas, ese ingreso nunca se incorpora a su patrimonio ni acrecienta sus rentas computables.

El Art. 2° Lit. C, Título 7 del TO 96 establece que el aguinaldo y el salario vacacional son rentas del trabajo gravadas por IRPF. Pero si el trabajador las condona, simplemente no existe suma que retener.

En términos prácticos: la renta renunciada no existe a efectos fiscales. No hay nada que liquidar ni verter a la DGI por ese concepto.

Escenario 2: complemento de pasividad para ex funcionarios que se jubilan

A partir del 1° de octubre de 2007, la cooperativa implementó un régimen de retiro obligatorio. A quienes cesan en sus funciones, la institución les abona durante 24 meses un complemento mensual destinado a completar, junto con la jubilación del BPS, el monto del salario que percibían.

Aquí la DGI no tiene dudas: corresponde retener IRPF, dado que esta partida tiene como nexo causal una relación laboral previa, y por tanto se rige por el numeral 45) de la Resolución DGI N° 662/007.

¿Cómo se calcula la retención?

• La retención es mensual, aplicada en cada pago del complemento.
• Se utiliza la escala de deducciones del numeral 2 del inciso segundo del artículo 63 del Decreto N° 148/007.
• Se vierte a la DGI en el mes siguiente al del pago efectuado.
• Caso especial: si la cooperativa también abona al ex funcionario otras rentas de Categoría II —como las derivadas del punto 3 de esta misma consulta (reintegro del aporte social)— la retención se calcula sobre la suma de todas las partidas, aplicando la escala del numeral 1 del inciso segundo del artículo 63.

Este punto es importante en la práctica: cuando un mismo ex socio percibe simultáneamente el complemento de pasividad y el reintegro de su aporte social, ambas partidas se acumulan para determinar la retención de IRPF.

Escenario 3: reintegro del aporte social al socio cooperativista que se retira

Por estatuto, los socios cooperativistas que cesan tienen derecho al reintegro de su aporte de capital, abonado en 24 cuotas mensuales. La consulta plantea si este reintegro está gravado y, de ser así, en qué momento se retiene el IRPF.

La DGI confirma que el reintegro sí está gravado por IRPF, con dos fundamentos normativos concretos:

• El inciso quinto del artículo 32, Título 7 del TO 96, que expresamente incluye como rentas del trabajo "los retiros o reembolsos de capital que generen los socios cooperativistas".
• El artículo 66 del Decreto N° 148/007, que establece que las cooperativas son responsables por el impuesto sobre los ingresos de todo tipo que generen sus socios.

El punto clave: ¿cuándo se retiene?

Aquí está el aspecto más relevante del criterio: la retención de IRPF se aplica sobre el total del reintegro en el momento en que se verifica el retiro del socio, con independencia de que el pago se realice en 24 cuotas.

Es decir, aunque el dinero se cobre mes a mes durante dos años, el hecho imponible se configura al momento del retiro, y es entonces cuando debe determinarse el impuesto correspondiente al monto total.

Cuadro resumen: los tres escenarios de un vistazo

• Condonación de aguinaldo/salario vacacional: No grava IRPF. No hay retención. La renta renunciada no existe a efectos fiscales.
• Complemento de pasividad (retiro obligatorio): Grava IRPF. Retención mensual por la cooperativa, volcada al mes siguiente. Se acumula con otras rentas Cat. II si corresponde.
• Reintegro del aporte social: Grava IRPF. Retención sobre el total al momento del retiro, aunque el cobro se fracione en cuotas.

¿Qué implica esto para las cooperativas médicas hoy?

Aunque esta consulta data de 2008, los criterios interpretativos de la DGI siguen siendo relevantes porque la normativa de base no ha cambiado sustancialmente en estos puntos. Las cooperativas de asistencia médica —y cualquier entidad con figuras societarias similares— deben tener presentes dos reglas prácticas:

1. El nexo laboral determina la gravabilidad. Si una partida tiene origen en una relación de trabajo (presente o pasada), en principio está alcanzada por IRPF Categoría II.
2. El fraccionamiento del pago no difiere el hecho imponible en el caso de retiros de capital cooperativo. La retención debe calcularse sobre el total al momento del retiro, no cuota a cuota.

Ambas reglas tienen impacto directo en la liquidez y la gestión administrativa de la entidad cooperativa, que debe prever los montos a retener y verter correctamente.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.979

PARTIDAS ABONADAS A FUNCIONARIOS POR COOPERATIVA DE ASISTENCIA MÉDICA - IRPF - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una cooperativa de asistencia médica, en su calidad de responsable del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), consulta si corresponde la retención del citado impuesto y en caso afirmativo la oportunidad de la misma, en una serie de casos que se contestarán por su orden.

1. Condonación que médicos funcionarios le hicieron de una cuota de aguinaldo y del salario vacacional del año 2006, como parte de un acuerdo presentado ante el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social.

De acuerdo con el Art. 2° Lit. C, Título 7 del TO 96 (Ley 18.083 de 27 de diciembre de 2006), tanto el aguinaldo como el salario vacacional constituyen el hecho generador del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), como parte de las rentas del trabajo.

Hecho generador cuyo monto imponible se corresponde con la "Suma de rentas computables" según edicta el Art. 35 del mismo Título.

Por tanto resulta que, el incremento de las rentas laborales a que tenían derecho los médicos empleados por los conceptos dichos, al renunciarlo no se suma o acrecienta sus rentas del trabajo.

En suma que, nada hay que retenerles por el aguinaldo y salario vacacional renunciado.

2. La cooperativa paga a los funcionarios que cesan en sus funciones un complemento de pasividad durante 24 meses a efectos de completar con su jubilación el monto del salario de la institución. Este pago se origina en el marco de un retiro obligatorio que comenzó a regir en la institución a partir del 1 de octubre de 2007.

Se trata del pago de una partida a ex funcionarios que tiene como nexo causal una relación laboral, por lo que es de aplicación el numeral 45) de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007.

La cooperativa será agente de retención de la referida partida en forma mensual, conforme lo establecido en el numeral citado, la misma se calculará aplicando la escala establecida en el numeral 2 del inciso segundo del artículo 63 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007 (escala de deducciones) y se verterá a la DGI en el mes siguiente de efectuados los pagos.

Cuando la entidad pagadora abone al contribuyente otras rentas de la categoría II —excepto aquellas derivadas en servicios prestados fuera de la relación de dependencia—, como en el caso consultado de acuerdo al pago a que refiere el punto 3 de la presente Consulta, la retención se calculará aplicando a la suma de todas las partidas, la escala establecida en el numeral 1 del inciso segundo del artículo 63 antedicho.

3. Asimismo los funcionarios cooperativistas que se retiran tienen derecho por estatuto al reintegro de su aporte social, el cual se hace efectivo también en 24 cuotas mensuales.

El inciso quinto del artículo 32 del Título 7 del TO 96 establece que constituyen rentas del trabajo "los retiros o reembolsos de capital... que generen los socios cooperativistas".

Asimismo el artículo 66 del Decreto N° 148/007 establece que las cooperativas serán responsables por el impuesto correspondiente a los ingresos de todo tipo que generen sus socios.

En consecuencia, la cooperativa deberá retener el IRPF sobre el total del reintegro de capital en el momento en que se verifica el retiro del socio cooperativista, con independencia de que el mismo se abone en 24 cuotas.

28.08.008 - El Director General de Rentas. BOLETÍN N° 423