IRPF en anticipos provisorios de utilidades: cuándo corresponde retener

Distribuir utilidades antes de cerrar el ejercicio es una práctica habitual en muchas empresas uruguayas. Pero cuando se trata de una Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL) contribuyente del IRAE, esa distribución anticipada puede generar una obligación de retención de IRPF que no siempre queda clara. La DGI se expidió sobre este punto en la Consulta N° 5.089, aclarando una respuesta anterior y dejando en claro cuándo corresponde —y cuándo no— practicar la retención.

¿Qué son los anticipos provisorios de utilidades?

Los anticipos provisorios de utilidades son distribuciones que la empresa realiza a sus socios antes de que finalice el ejercicio fiscal, a cuenta de las ganancias que se espera obtener al cierre. No están respaldadas por una declaración jurada aprobada ni por un balance cerrado: se distribuyen "a cuenta" de lo que se generará.

Esta práctica es legítima, pero tiene implicancias fiscales importantes en materia de IRPF que deben tenerse en cuenta al momento de ejecutar el pago.

El punto que generó la duda

La empresa consultante era una SRL que ya había realizado una consulta anterior (N° 4.957), en la que la DGI le había respondido que los anticipos de utilidades podían estar gravados por IRPF cuando existieran "rentas fiscales gravadas por IRAE pendientes de distribución".

La empresa interpretó esa frase de forma favorable para sí misma, entendiendo que:

• Si se trataba del primer ejercicio en que la empresa tributaba IRAE, no habría rentas pendientes de distribución, por lo que no correspondería retener.
• Si los anticipos se distribuían en el ejercicio siguiente, pero antes del vencimiento de la declaración jurada, tampoco habría saldos de rentas fiscales disponibles, y por lo tanto tampoco habría retención.

La DGI rechazó ambas interpretaciones de forma expresa.

El criterio de la DGI: lo que importa es el origen de las rentas

La Comisión de Consultas fue clara: la obligación de retener IRPF no depende de si ya existe un balance cerrado ni de si hay una declaración jurada presentada. Lo que importa es de qué tipo de rentas se origina la distribución.

El IRPF grava la distribución de dividendos o utilidades por los contribuyentes del IRAE, en tanto la misma se origine en rentas gravadas por el IRAE devengadas a partir del 1° de julio de 2007.

En otras palabras, si las utilidades que se están distribuyendo —aunque sea de forma anticipada— provienen de un ejercicio que genera rentas gravadas por IRAE, entonces corresponde retener IRPF. No es necesario que el ejercicio esté cerrado ni que la declaración jurada esté presentada.

Las excepciones que sí permiten no retener

La Resolución DGI N° 2060/008 modificó el numeral 23) de la Resolución N° 662/007 e incorporó excepciones concretas. Una de las más relevantes aplica cuando los anticipos de utilidades no superan los resultados acumulados de ejercicios iniciados antes del 1° de julio de 2007: en ese caso, se entiende que corresponden a rentas del IRIC o IRA —no del IRAE— y por lo tanto no están gravados por IRPF.

Las excepciones están listadas en los literales a), b) y c) del numeral 23) de la Resolución N° 662/007. Si ninguna de ellas aplica, la retención de IRPF es obligatoria sobre el total del monto distribuido anticipadamente.

Aplicación al caso concreto

La empresa consultante distribuía utilidades anticipadas correspondientes al ejercicio 1/10/2007 – 30/09/2008. Dado que ese ejercicio se encontraba bajo el régimen del IRAE (iniciado después del 1° de julio de 2007), y la empresa no encuadraba en ninguna de las excepciones del numeral 23), la DGI concluyó que:

• Correspondía practicar la retención de IRPF sobre la totalidad del monto distribuido anticipadamente.
• No importaba que el ejercicio aún no hubiera cerrado ni que no existiera declaración jurada presentada.
• El "primer ejercicio IRAE" no es una excepción reconocida por la normativa.

¿Qué debe hacer la empresa al distribuir anticipos?

Antes de realizar un anticipo provisorio de utilidades, la empresa debería verificar:

• ¿El ejercicio en curso genera rentas gravadas por IRAE? Si sí, en principio corresponde retener IRPF.
• ¿Existen resultados acumulados de ejercicios anteriores al 1° de julio de 2007? Si los anticipos no superan esos acumulados, puede no corresponder retención (literal a del numeral 23).
• ¿Aplica alguna otra excepción de los literales b) o c) del numeral 23)? Revisar la normativa vigente con un contador.

Si ninguna excepción aplica, la empresa debe actuar como agente de retención y descontar el IRPF correspondiente en el momento del pago del anticipo.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.089

ANTICIPOS PROVISORIOS DE UTILIDADES – IRPF – RETENCIÓN.

Una Sociedad de Responsabilidad Limitada (S.R.L.) contribuyente del IRAE, quien efectuó una consulta a la que le correspondió el N° 4.957 (Bol.421) y sobre la cual ya se expidió esta Oficina, se presenta nuevamente al amparo de los artículos 71° y siguientes del Código Tributario, solicitando que esta Comisión de Consultas le aclare la respuesta dada en el punto A.1 de la citada Consulta N° 4.957.

Dicho punto se refiere al tratamiento fiscal frente al Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) de los anticipos provisorios de utilidades distribuidos a los socios.

El contribuyente solicita se aclare la expresión del último párrafo de la respuesta referida, con relación a la frase de que "existan rentas fiscales gravadas por IRAE pendientes de distribución".

Adelanta opinión en el sentido de que cuando se distribuyan utilidades anticipadas, y se trate del primer ejercicio de vigencia del IRAE no debería aplicarse la retención, en la medida que no existen rentas pendientes de distribución.

Asimismo, entiende que los anticipos de utilidades que se distribuyan en el siguiente ejercicio, antes del vencimiento del plazo de presentación de la declaración jurada, no estarán gravados por el IRPF, dado que tampoco hay saldos de rentas fiscales pendientes de distribución.

Esta Comisión de Consultas no comparte la opinión adelantada por el consultante, por los motivos que se expresan a continuación.

En primer lugar corresponde aclarar que en virtud de la Resolución DGI N° 2060/008 de 19.12.008, se modificó el numeral 23) de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007, estableciendo una serie de excepciones en las cuales no corresponde practicar la retención del IRPF o la misma está sujeta a un porcentaje menor.

En efecto, el IRPF grava la distribución de dividendos o utilidades por los contribuyentes del IRAE, en tanto la misma se origine en rentas gravadas por el IRAE devengadas a partir del 1° de julio de 2007.

Dicho en otras palabras, la distribución de dividendos o utilidades originada en rentas gravadas por el IRIC o IRA, no se encuentra gravada por el IRPF.

Por otra parte, con relación al monto imponible el artículo 17 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, establece que el gravamen se aplica hasta la concurrencia con la renta neta fiscal gravada por IRAE, y el artículo 18 establece que los dividendos o utilidades distribuidos se imputarán en primer lugar a los resultados acumulados.

En mérito a ello, el literal a) del numeral 23) de la Resolución DGI N° 662/007, con la redacción dada por la Resolución DGI N° 2060/008, establece en relación a las utilidades o dividendos provisorios, que cuando los mismos no superen los resultados acumulados originados en ejercicios iniciados con anterioridad al 1° de julio de 2007, se considera que los mismos corresponden en su totalidad a rentas no gravadas por IRAE y por lo tanto no corresponde practicar la retención de IRPF.

Con lo cual, la distribución anticipada de dividendos o utilidades se encontrará gravada por IRPF por la totalidad del monto distribuido, siempre que la misma se origine en rentas gravadas por IRAE (y no cuando la misma se origina en rentas gravadas por el IRIC o el IRA), y en la medida que no se verifiquen los supuestos establecidos en los literales b) y c) del numeral 23) citado.

En el caso en consulta, la empresa distribuye utilidades a cuenta de las que se generarán cuando finalice el ejercicio comprendido en el período 1/10/2007-30/09/2008. Al tratarse de un ejercicio que origina rentas gravadas por IRAE, y en tanto no se cumplan ninguna de las excepciones a que refiere el numeral 23), corresponderá la retención del IRPF sobre el total del monto de la distribución anticipada.

14.01.009 – El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 428