IRPF e IRNR en venta de inmueble con cesión de promesa previa a la Ley 18.083

Cuando una persona vende un inmueble, la regla general es que debe tributar IRPF (si es residente) o IRNR (si es no residente) sobre el incremento patrimonial obtenido. Pero ¿qué pasa cuando la historia de ese inmueble arranca con una promesa de compraventa firmada antes de que entrara en vigencia la reforma tributaria de la Ley N° 18.083? La DGI respondió esta pregunta con claridad en la Consulta N° 5.103.

El escenario: una cadena de contratos que cruza la reforma tributaria

Para entender el caso, imaginemos la siguiente secuencia:

• Antes de la Ley 18.083 (antes del 1° de julio de 2007): A firma un compromiso de compraventa con B (B es el promitente comprador).
• También antes de la Ley 18.083: B cede sus derechos como promitente comprador a C.
• Después de la entrada en vigencia de la Ley 18.083: Se firma la escritura de compraventa definitiva entre A (el vendedor original) y C (el cesionario).
• Más adelante: C decide vender el inmueble. ¿Cómo calcula su IRPF o IRNR?

La pregunta clave es: ¿puede C aplicar el criterio ficto para determinar la renta computable, o debe calcular la ganancia real?

¿Qué es el criterio ficto y cuándo aplica?

En materia de incrementos patrimoniales por enajenación de inmuebles, la normativa permite —en ciertos casos— utilizar un criterio ficto para determinar el costo de adquisición, en lugar de acreditar el precio real pagado. Este mecanismo está previsto en el artículo 20 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, y su inciso final establece una regla especial para situaciones que se originaron antes de la reforma tributaria.

La lógica detrás del criterio ficto es sencilla: si el inmueble fue adquirido (o los derechos sobre él se generaron) en un contexto anterior a la reforma, puede resultar difícil —o directamente imposible— determinar con precisión el costo real. El ficto viene a resolver esa dificultad.

El criterio de la DGI: la fecha de la cesión es la clave

La DGI señala que, a efectos del IRPF e IRNR, el momento relevante para imputar la renta es cuando se produce la enajenación o transmisión patrimonial, según lo dispone el artículo 19 del Título 7 del T.O. 1996. Esto significa que:

• Si la cesión de la promesa hubiera ocurrido después de la vigencia de la Ley 18.083, la renta se computaría a la fecha del otorgamiento de esa cesión, y el costo sería lo que C efectivamente desembolsó para adquirir esos derechos.
• Pero en el caso planteado, tanto la promesa como la cesión fueron otorgadas antes de la entrada en vigencia de la ley. Por lo tanto, es de aplicación el inciso final del artículo 20 del Título 7 del T.O. 1996, que habilita el uso del criterio ficto.

El Director General de Rentas resolvió que, dado que la cesión fue otorgada con anterioridad a la Ley N° 18.083, corresponde aplicar el criterio ficto para determinar la renta computable al momento en que C enajene el inmueble.

¿Por qué la escritura definitiva posterior no cambia el análisis?

Un punto que puede generar confusión es que la escritura de compraventa definitiva entre A y C se firmó después de la reforma tributaria. ¿No debería eso determinar que se aplica el régimen nuevo?

La DGI aclara que no. La compraventa definitiva simplemente formaliza un derecho que C ya había adquirido mediante la cesión. Además, en ese documento se refleja el precio de la promesa original, no lo que C realmente pagó por adquirir los derechos cedidos. Por eso, la compraventa definitiva no es el hecho relevante a los efectos fiscales: lo fue la cesión, y esta ocurrió antes de la reforma.

Implicancias prácticas para quien vende el inmueble

Si te encontrás en una situación similar a la de C —es decir, adquiriste un inmueble mediante una cesión de promesa firmada antes del 1° de julio de 2007 y ahora lo vas a vender—, estos son los puntos clave que debés tener en cuenta:

• Podés aplicar el criterio ficto para determinar el costo de adquisición a los efectos del IRPF o IRNR.
• Debés documentar y acreditar la fecha de la cesión original, ya que esa es la condición habilitante para el criterio ficto.
• El precio que figura en la escritura de compraventa definitiva no refleja tu costo real: lo que importa es lo que vos desembolsaste al momento de la cesión.
• Consultá con un contador antes de liquidar el impuesto, ya que la correcta aplicación del criterio ficto puede impactar significativamente en el monto a tributar.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.103

ENAJENACIÓN DE INMUEBLE ADQUIRIDO MEDIANTE CESIÓN DE COMPROMISO DE COMPRAVENTA OTORGADA ANTES DE LA ENTRADA EN VIGENCIA DE LA LEY 18.083 - IRPF - IRNR - CRITERIO FICTO, CORRESPONDE.

Se consulta en el caso de una compraventa que se otorga estando en vigencia la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, si puede liquidarse el IRPF o el IRNR según corresponda por incremento patrimonial aplicando el criterio ficto para determinar la renta computable.

Su antecedente es una compraventa realizada con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083. La misma fue otorgada en cumplimiento de una promesa y cesión de promesa otorgadas antes de la vigencia de la misma.

A efectos de aclarar lo consultado se expone un ejemplo:

Antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 se celebra un compromiso de compraventa entre A y B.

El promitente comprador (B), cede sus derechos a C (antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083), y con posterioridad a la Ley N° 18.083 se otorga la compraventa definitiva entre A y C. Luego C enajena el inmueble.

El artículo 19 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 establece:

"Atribución temporal de los incrementos patrimoniales.- Cuando se trate de incrementos patrimoniales, la renta se imputará en el momento en el que se produzca la enajenación, y las restantes transmisiones patrimoniales, sin perjuicio de las disposiciones especiales vinculadas a las enajenaciones a plazo."

Por lo que en el caso de una promesa o cesión otorgada con posterioridad a la ley se determinaría la renta a la fecha del otorgamiento de dicho contrato.

Es al momento del otorgamiento de la cesión (de B a C) en que ingresa el derecho de promitente comprador en el patrimonio del cesionario (C), y el costo del mismo es lo que él ha desembolsado en la adquisición de dichos derechos.

Una vez otorgada la compraventa entre el promitente vendedor (A) y el promitente comprador (cesionario) (C) en el documento se va a establecer el precio de la promesa, por lo que la compraventa no refleja lo que desembolsó el hoy vendedor (C). Si vende el inmueble con posterioridad, su costo es el desembolsado en la cesión.

En el caso planteado la cesión fue otorgada con anterioridad a la ley por lo que es de aplicación el inciso final del artículo 20 del Título 7 del Texto Ordenado 1996.

14.01.009 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 428