IRNR en pagos al exterior por licencias de uso de software

Cuando una empresa uruguaya le paga a un proveedor del exterior por una licencia de uso de software, surge una pregunta clave: ¿ese pago está gravado por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) y, por lo tanto, corresponde retener el impuesto?

La respuesta no es siempre la misma. La DGI analizó un caso particular que ilustra muy bien cómo la naturaleza jurídica y económica de la operación puede cambiar radicalmente el tratamiento fiscal.

¿Cuándo se grava con IRNR la cesión de licencias de software?

El IRNR grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas o entidades no residentes que no actúen en Uruguay a través de un establecimiento permanente. En términos generales, la comercialización de licencias de uso de software en Uruguay por parte de un no residente queda gravada por este impuesto, ya que se trata de una prestación de servicios en territorio nacional.

Vale aclarar que, a diferencia del sistema tributario anterior (IRIC), el IRNR no cuenta con una norma exoneratoria específica para este tipo de rentas. Por eso, la regla general es que corresponde retención.

El caso especial: software integrado al equipo y cedido a perpetuidad

La consulta planteada a la DGI introduce una situación que merece análisis más profundo. Se trata de un proveedor no residente que vende equipos de telecomunicaciones y, en la misma operación, otorga la licencia del software necesario para que ese equipo funcione. No es un software que pueda usarse en cualquier dispositivo: está atado a ese hardware específico.

La DGI distingue este caso del escenario habitual y concluye que, cuando se cumplen ciertas condiciones, ese software no es una prestación de servicios sino parte del bien vendido. Por lo tanto, no genera renta de fuente uruguaya y queda fuera del ámbito del IRNR.

Los tres requisitos que cambian el tratamiento fiscal

Para que el software se considere parte integrante del equipo —y no una licencia gravada por IRNR— deben cumplirse los tres requisitos en forma simultánea:

• El software se adquiere conjuntamente con el equipo, en una misma operación comercial.
• Es necesario para el funcionamiento del equipo, no una funcionalidad adicional o complementaria.
• La cesión es a perpetuidad, sin fecha de vencimiento ni renovación periódica.

Si falta cualquiera de estos tres elementos, el tratamiento cambia y el pago queda gravado.

¿Qué pasa si la licencia es por tiempo limitado o para equipos ya existentes?

La DGI es clara en este punto. Quedan gravadas por IRNR las cesiones de licencias cuando:

• Se trata de actualizaciones o upgrades de software para equipos que el usuario ya tenía.
• Se agrega una funcionalidad o capacidad adicional a la ya existente.
• La licencia tiene una fecha de finalización determinada (suscripciones, contratos temporales, etc.).

En todos estos casos se configura una prestación de servicios en Uruguay y, si el prestador es un no residente sin establecimiento permanente, corresponde retener IRNR.

¿Este criterio aplica solo a equipos de telecomunicaciones?

No. La DGI extiende expresamente este razonamiento a cualquier tipo de bien donde el software sea parte constitutiva del mismo, siempre que se cumplan los tres requisitos mencionados. Los ejemplos que menciona la consulta son:

• Software de base incluido en vehículos automotores.
• Software integrado en computadoras.
• Software en ciertos electrodomésticos.

El principio rector es la realidad económica subyacente: si el software es parte del costo del bien y no puede disociarse de él, el tratamiento fiscal acompaña esa realidad.

Antecedentes normativos que explican el criterio actual

Este criterio no surge de la nada. La DGI repasa la evolución normativa para entender por qué hoy el IRNR grava estas rentas sin exoneración:

• Bajo el IRIC (sistema anterior), la DGI había considerado gravados los pagos por software para equipos de computación (Consulta N° 2.700), pero el Tribunal de lo Contencioso Administrativo anuló ese criterio en 1990, entendiendo que se trataba de rentas del pensamiento del autor.
• Con la Ley N° 17.453/2002, se incorporaron los derechos de autor al hecho generador del IRIC, pero el Decreto N° 148/002 exoneró expresamente las rentas por arrendamiento, uso, cesión de uso o enajenación de soportes lógicos a contribuyentes del IRIC.
• En el IRNR, vigente desde la Ley N° 18.083/2006, no existe norma exoneratoria equivalente, por lo que la regla general es la gravabilidad.

Implicancias prácticas para empresas uruguayas

Si tu empresa importa equipamiento tecnológico con software incluido, conviene analizar bien cada contrato antes de definir si corresponde retener IRNR. Algunas recomendaciones:

• Revisá la documentación contractual: ¿el software y el hardware se facturan y contratan como una sola unidad? ¿La cesión es a perpetuidad o tiene vigencia limitada?
• No asumas que toda licencia de software está exenta: la regla general es que sí está gravada; la excepción requiere cumplir los tres requisitos.
• Considerá el riesgo de retención omitida: si correspondía retener y no se hizo, la empresa local puede quedar como responsable del impuesto ante la DGI.
• Documentá la naturaleza de la operación: en caso de auditoría, es clave poder demostrar que el software era parte indisoluble del equipo adquirido.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.084

PAGOS AL EXTERIOR POR LICENCIAS DE USO DE SOFTWARE - IRNR - HECHO GENERADOR - CESIONES DE USO DE LICENCIAS A PERPETUIDAD, CONSIDERACIONES.

Un no residente que no actúa en nuestro país a través de un establecimiento permanente, consulta si los pagos que recibe por concepto de licencias de uso de software, de un contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), se encuentran gravados por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) y en consecuencia sujetos a retención de dicho impuesto.

Los citados pagos corresponden a que conjuntamente con la venta de equipamientos de telecomunicaciones, se comercializan las licencias de uso del software necesario para el funcionamiento de los citados equipos.

El consultante aclara que no se trata de software que pueda indistintamente instalarse en uno u otro equipo de telecomunicaciones, sino que se trata de un software que vuelve operativo y funcional al equipo hardware enajenado y sólo a ese equipo.

Corresponde analizar la naturaleza de la renta que origina dicho pago a efectos de analizar si la misma queda comprendida en el hecho generador del IRNR.

El IRNR grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por no residentes que no configuren establecimiento permanente.

Pagos al exterior por licencias de uso de software en nuestro país.

En el marco del sistema tributario anterior a la vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 tenemos múltiples antecedentes vinculados a la problemática en cuestión.

La Dirección General Impositiva se expidió respecto a pagos realizados al exterior en concepto de software para equipos de computación en la respuesta dada a la Consulta N° 2.700 (Bol. N° 162), entendiendo que los mismos se encontraban gravados por Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) instantáneo por configurar la hipótesis prevista en el lit. B) Art. 2° Tít. 2 del TO 82 vigente en ese momento.

El Tribunal de lo Contencioso Administrativo en Sentencia N° 174/990 de 23 de abril de 1990, anuló dicho acto entendiendo que se trataba de rentas producto del pensamiento de su autor, no incluidas en el concepto de regalías.

Con la aprobación de la Ley N° 17.453 de 28 de febrero de 2002 (Artículo 11°), al agregarse una nueva hipótesis comprendida por el impuesto, lit. E) Art. 2 Tít. 4 TO 96 anterior (derechos de autor) la actividad quedó gravada por el tributo. Fue por eso que el Decreto N° 148/002 de 29.04.002 en su artículo 1° estableció:

"No constituyen rentas comprendidas de los literales B) y E) del artículo 2° del Título 4 del Texto Ordenado 1996, las derivadas del arrendamiento, uso, cesión de uso o de la enajenación de soportes lógicos, realizados a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio."

En consecuencia, se concluye que las rentas analizadas no estaban gravadas por el IRIC instantáneo.

En el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) no existe ninguna norma exoneratoria, a diferencia de lo que ocurría en el sistema tributario anterior.

Por lo tanto, en términos generales, se puede afirmar que la comercialización de licencias de uso de software en nuestro país por parte de no residentes que no configuren establecimiento permanente se encuentra gravada por el IRNR.

Caso particular de las licencias de uso a perpetuidad concedidas conjuntamente con equipos de comunicación.

No obstante lo dicho en el punto anterior, el caso analizado presenta algunas particularidades que ameritan profundizar en el análisis de la naturaleza de la renta que obtiene el no residente.

En efecto, en el caso de la comercialización de software para equipos de computación analizado anteriormente, la gravabilidad de la renta resultante obedece a que se trata de la prestación de un servicio en nuestro país, siendo por tanto una renta de fuente uruguaya.

En el caso del software para equipos de telecomunicaciones, en ciertas circunstancias, existen elementos que lo diferencian de la renta obtenida por la cesión de uso de una aplicación determinada para ser utilizada en cualquier equipo de computación.

En aquellos casos en que la compra del equipo de telecomunicaciones se integre en una misma operación con la adquisición del software necesario para su funcionamiento, atendiendo a la realidad subyacente en el negocio, se puede considerar que ese software de base forma parte del costo del equipo referido.

En estas circunstancias, la cesión a perpetuidad de la licencia de uso del referido bien no constituye una prestación de servicios para el enajenante, sino que se trata de la venta de un bien, por lo tanto, no nos encontramos ante rentas de fuente uruguaya, quedando en consecuencia fuera del ámbito del IRNR.

Cabe precisar que resultan elementos indispensables que el software se adquiera conjuntamente con el equipo y que la cesión sea a perpetuidad, para que se considere parte del mismo.

Idéntico tratamiento recibiría el software de base que se comercializa en las mismas condiciones que las señaladas anteriormente, (que se adquiera conjuntamente con el equipo, que sea necesario para funcionamiento del mismo, y que la cesión sea definitiva) en otro tipo de bienes, como ser el software incluido en vehículos automotores, en computadores o en ciertos electrodomésticos.

En cambio las cesiones de uso de licencias a ser utilizadas en equipos preexistentes (cuando se proporciona una funcionalidad o capacidad adicional a la existente, o una mera actualización) o por períodos de tiempo con fecha de finalización determinada, se consideran prestaciones de servicios, quedando en consecuencia gravadas por el IRNR, si el prestador fuese un no residente que no actúa en el país mediante un establecimiento permanente.

17.03.009 - El Director General de Rentas, acorde.