IRNR e IRPF en servicios técnicos contratados desde el exterior

Cuando una empresa uruguaya contrata servicios técnicos a personas o entidades que los prestan desde el exterior, surgen preguntas clave: ¿corresponde retener IRNR o IRPF? ¿El gasto es deducible para el IRAE? La respuesta depende de quién presta el servicio y bajo qué condiciones. La DGI resolvió este escenario de forma detallada en la Consulta N° 5.237, analizando cuatro situaciones concretas.

El contexto: una empresa con operaciones en Uruguay y el exterior

La empresa consultante es contribuyente de IRAE y presta servicios de ingeniería tanto en Uruguay como en el exterior. Para llevar adelante su actividad, contrata servicios técnicos a terceros que los ejecutan desde fuera del país, fuera de relación de dependencia. La pregunta central es: ¿qué obligaciones tributarias genera cada tipo de prestador?

La clave del análisis está en dos conceptos fundamentales del derecho tributario uruguayo:

• El aspecto espacial del impuesto: si la renta es de fuente uruguaya o extranjera define si está gravada.
• La extensión de fuente: en ciertos casos, la ley considera de fuente uruguaya rentas generadas por servicios prestados desde el exterior, cuando se vinculan a rentas de IRAE.

Las cuatro situaciones analizadas por la DGI

Situación A: Persona física residente que presta el servicio desde el exterior y factura desde Uruguay

En este caso, el prestador es una persona física residente, contribuyente de IRPF. Sin embargo, el servicio se presta fuera del territorio nacional.

El IRPF grava rentas de fuente uruguaya, y al prestarse el servicio en el exterior, la renta no cumple con el aspecto espacial del impuesto. Por lo tanto:

• No corresponde retener IRPF (art. 73 del Decreto 148/007).
• El gasto no es deducible para la empresa en el IRAE, ya que no se cumplen los requisitos de los artículos 19 y 20 del Título 4 del TO 1996.

El hecho de que la factura se emita desde Uruguay no cambia la naturaleza del servicio ni su tratamiento fiscal.

Situación B: Persona física residente contribuyente de IRAE que presta el servicio desde el exterior

Aquí el prestador es también persona física residente, pero tributa IRAE (ya sea de forma preceptiva o por opción, según el art. 5 del Título 4 del TO 1996).

En cuanto a la retención, aplica la misma conclusión que en la Situación A: no corresponde retener IRPF.

Sin embargo, la deducibilidad del gasto cambia radicalmente. El inciso tercero del art. 7 del Título 4 del TO 1996 establece una extensión de la fuente: se consideran de fuente uruguaya las rentas obtenidas por servicios prestados desde el exterior a contribuyentes de IRAE, en tanto se vinculen a la obtención de rentas de ese impuesto.

• No corresponde retener IRPF.
• El gasto es 100% deducible en el IRAE de la empresa contratante, dado que el prestador queda alcanzado por ese impuesto.

El estatus tributario del prestador (IRPF vs. IRAE) determina si la empresa puede o no deducir el gasto.

Situación C: Entidad no residente (no persona física) sin establecimiento permanente

Cuando quien presta el servicio desde el exterior es una entidad no residente (sociedad, empresa u otra figura jurídica distinta de una persona física), opera la extensión de fuente del IRNR, prevista en el inciso segundo del art. 3 del Título 8 del TO 1996 y reglamentada por el art. 11 del Decreto 149/007.

En este caso:

• La empresa contratante, por ser contribuyente de IRAE, actúa como agente de retención del IRNR (arts. 26 y 27 del Decreto 149/007).
• Se aplica una tasa del 12% sobre el monto acreditado o pagado, sin incluir el IVA si correspondiera.
• Para la deducibilidad del gasto, se aplica la regla de la proporción establecida en el art. 26 del Decreto 150/007.
• También debe considerarse lo previsto en el art. 21 del Decreto 149/007.

Situación D: Persona física no residente sin establecimiento permanente

El prestador es una persona física que no reside en Uruguay y no actúa mediante establecimiento permanente. Aplican los mismos argumentos de extensión de fuente que en la Situación C.

• La empresa debe retener IRNR, pero en este caso como responsable por obligaciones tributarias de terceros (arts. 28 y 31 del Decreto 149/007).
• Para la deducibilidad, se aplica igualmente la regla de la proporción (art. 26 del Decreto 150/007).
• También aplica el art. 21 del Decreto 149/007.

Cuadro resumen: ¿qué aplica en cada caso?

• Persona física residente – contribuyente de IRPF: Sin retención. Gasto NO deducible.
• Persona física residente – contribuyente de IRAE: Sin retención. Gasto 100% deducible.
• Entidad no residente sin EP: Retención de IRNR 12% (agente de retención). Gasto deducible por proporción.
• Persona física no residente sin EP: Retención de IRNR 12% (responsable por obligaciones de terceros). Gasto deducible por proporción.

¿Qué es la regla de la proporción y por qué importa?

Cuando una empresa opera tanto en Uruguay como en el exterior, no todos sus gastos son íntegramente deducibles. El art. 26 del Decreto 150/007 establece que los gastos incurridos en el exterior deben deducirse en proporción a la renta de fuente uruguaya obtenida por la empresa. Esto es especialmente relevante en las situaciones C y D, donde el gasto no se deduce al 100% sino en la medida que corresponda según esa proporción.

Puntos clave para no cometer errores

• No confundas el lugar desde donde se factura el servicio con el lugar donde se presta: lo determinante para el aspecto espacial es dónde se ejecuta el servicio.
• Verificá siempre si el prestador es contribuyente de IRAE: ese dato cambia radicalmente la deducibilidad del gasto.
• Si el prestador es una entidad o persona física no residente, la empresa contratante tiene obligaciones de retención de IRNR, aunque el servicio se preste desde el exterior.
• En los casos con retención de IRNR, no olvides consultar el art. 21 del Decreto 149/007, que puede tener incidencia adicional en el tratamiento.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.237

EMPRESA QUE PRESTA SERVICIOS EN EL PAÍS Y EN EL EXTERIOR CONTRATANDO SERVICIOS TÉCNICOS - IRNR - IRPF - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una empresa contribuyente de IRAE presta servicios de ingeniería en territorio nacional y en el exterior. Consulta si le corresponde efectuar la retención de IRNR o IRPF en el caso de contratar servicios técnicos, fuera de relación de dependencia, que serán prestados desde el exterior, en una serie de situaciones que se detallan a continuación:

A) el servicio contratado por la consultante se presta en el exterior por una persona física residente; a su vez, el servicio es facturado desde Uruguay.

En este caso, en la medida que el prestador del servicio sea una persona física residente contribuyente de IRPF, la renta obtenida por dicho servicio no estaría alcanzada por el impuesto, por no cumplir con el aspecto espacial del mismo. En consecuencia, no corresponderá efectuar la retención de IRPF prevista en el artículo 73° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007. Tampoco procede la deducción del gasto por parte de la empresa contribuyente de IRAE, por no cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 19° y 20° del Título 4 del TO 1996.

B) el servicio del exterior contratado por la consultante es prestado por una persona física residente, contribuyente de IRAE, ya sea preceptivamente o por opción, tal como lo establece el artículo 5° del Título 4 del TO 1996.

En cuanto a la retención, corresponden los mismos comentarios que en el punto A). Sin embargo, el gasto será 100% deducible debido a que el inciso tercero del artículo 7° del Título 4 del TO 1996 prevé una hipótesis de extensión de la fuente, y se consideran de fuente uruguaya, en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en el IRAE, las obtenidas por servicios prestados desde el exterior a contribuyentes de este impuesto.

En consecuencia, en la medida que el prestador del servicio queda alcanzado por IRAE, el gasto pasa a ser totalmente deducible por parte de la empresa consultante.

C) el servicio del exterior contratado por la consultante es prestado por una entidad no residente distinta a una persona física, que no actúa por medio de un establecimiento permanente.

Nuevamente opera la extensión de la fuente, debido al inciso segundo del artículo 3° del Título 8 del TO 1996, reglamentado por el artículo 11° del Decreto N° 149/007 de 26.04.007.

La consultante, por ser contribuyente de IRAE deberá actuar como agente de retención del IRNR en base a los artículos 26° y 27° del Decreto N° 149/007, aplicando la tasa del 12% a la suma del monto acreditado o pagado, sin tomar en cuenta el IVA, si correspondiere.

D) el servicio del exterior contratado por la consultante es prestado por una persona física no residente.

En la medida que el prestador del servicio no actúe en nuestro país mediante establecimiento permanente, por los mismos argumentos del punto C), la empresa contribuyente de IRAE deberá retener el IRNR, pero en este caso como responsable por obligaciones tributarias de terceros, tal como lo establecen los artículos 28° y 31° del Decreto N° 149/007.

En relación a la deducibilidad de los gastos y costos incurridos en el exterior, en las situaciones C) y D), debe tenerse presente lo dispuesto por el artículo 26° del Decreto N° 150/007 de 26 de abril de 2007, que establece la aplicación de la regla de la proporción.

Adicionalmente, en las referidas situaciones C) y D), deberá tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 21° del Decreto N° 149/007.

03.02.010 - El Director General de Rentas. BOLETÍN N° 441