IRNR: cómo calcular el costo fiscal en ventas de inmuebles adjudicados

Cuando personas no residentes venden inmuebles en Uruguay que fueron previamente adjudicados por la disolución de una sociedad extranjera, surge una pregunta clave: ¿qué elementos pueden incluirse en el costo fiscal para el cálculo del IRNR?

La DGI resolvió un caso donde una sociedad panameña adquirió un inmueble, realizó mejoras, se disolvió adjudicando el bien a sus accionistas, quienes a su vez realizaron nuevas mejoras y posteriormente vendieron una parte del inmueble.

El marco normativo aplicable

Para el cálculo del IRNR por incrementos patrimoniales en inmuebles, se aplica el artículo 3° ter del Título 8 del Texto Ordenado 1996, que remite a las disposiciones del artículo 20° del Título 7.

Según esta normativa, la renta se determina como la diferencia entre:

• El precio de enajenación
• El costo fiscal actualizado del inmueble
• Más el ITP a cargo del enajenante

Qué mejoras se pueden incluir en el costo fiscal

El artículo 20° permite adicionar al costo fiscal las mejoras que cumplan con estos requisitos:

Las mejoras deben estar debidamente documentadas y, si involucran mano de obra, debe haberse liquidado y pagado el Aporte Unificado de la Construcción.

En este caso específico, pueden incluirse:

• El costo de adquisición original de la sociedad panameña (U$S 765.000)
• Las mejoras realizadas por la sociedad panameña ($ 14.623.586 actualizados)
• Las mejoras posteriores realizadas por los adjudicatarios ($ 324.934 actualizados)
• El ITP correspondiente a la venta de 2018

El efecto de la exoneración por disolución

La adjudicación del inmueble por la disolución de la sociedad panameña estuvo exonerada según el literal U) del artículo 23 del Decreto N° 149/007, que beneficia a trasmisiones patrimoniales realizadas por entidades de jurisdicciones de baja tributación hasta el 30 de junio de 2017.

Esta exoneración no impide que las mejoras realizadas por la sociedad panameña se incluyan en el costo fiscal de la posterior venta. Como establece la misma norma:

"A efectos de determinar la renta originada en trasmisiones patrimoniales cuya adquisición se haya exonerado por el presente literal, el costo fiscal, cuando corresponda su determinación, estará constituido por el valor de adquisición de las entidades referidas".

Criterio de la DGI: inclusión integral

La DGI fue clara en su resolución: no existe fundamento normativo para excluir del costo fiscal las mejoras realizadas por la sociedad panameña. Por lo tanto, el costo fiscal comprende:

1. El valor de adquisición original de la sociedad panameña
2. Todas las mejoras debidamente documentadas realizadas por la sociedad
3. Todas las mejoras debidamente documentadas realizadas por los adjudicatarios
4. El ITP de la operación de venta

Implicancias prácticas

Esta resolución es relevante porque:

• Clarifica el tratamiento de mejoras realizadas por sociedades extranjeras disueltas
• Confirma la continuidad del costo fiscal a través de adjudicaciones exoneradas
• Establece que la exoneración de la adjudicación no afecta el reconocimiento de mejoras
• Requiere documentación adecuada y cumplimiento de obligaciones laborales

Documentación requerida

Para aplicar este criterio, es fundamental contar con:

• Documentación que acredite el costo de adquisición original
• Comprobantes de todas las mejoras realizadas
• Constancias de pago del Aporte Unificado de la Construcción cuando corresponda
• Documentación de la adjudicación y su exoneración

Texto completo de la consulta

I) Consulta

Se realiza la presente consulta vinculante por parte de dos personas no residentes, expresando que:

a) El 28 de noviembre de 2008 una persona jurídica constituida en Panamá adquirió por compraventa un inmueble por el precio de U$S 765.000.

b) La sociedad panameña realizó mejoras en el inmueble por el monto de $ 14.623.586 (actualizado al 10/12/2018) debidamente documentadas y en las que se pagó el aporte unificado de la construcción.

c) Con fecha 6 de junio de 2017 dicha sociedad se disolvió y adjudicó el referido bien en distintas proporciones a sus tres únicos accionistas, entre los cuales se encuentran los consultantes. La adjudicación estuvo exonerada de impuestos de conformidad con lo previsto en el literal U) del artículo 23 del Decreto N° 149/007 de 26.04.007.

d) Estos últimos realizaron nuevas mejoras en el inmueble por el monto de $ 324.934 (actualizado al 20/12/2018) debidamente documentadas y en las que se pagó el aporte unificado de la construcción.

e) Los consultantes con fecha 20 de diciembre de 2018 vendieron el 50% del inmueble al otro accionista adjudicatario del inmueble.

Se consulta si para el cálculo del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) por incremento patrimonial, el valor fiscal del inmueble comprende el costo de adquisición del inmueble por la sociedad panameña, más todas las mejoras realizadas tanto por dicha sociedad como por los posteriores propietarios adjudicatarios debidamente documentadas y en las cuales se pagó el aporte unificado a la construcción, así como el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) de los enajenantes en la compraventa realizada en el 2018.

Adelanta su opinión en el sentido que debe agregarse al costo de adquisición el valor del ITP y todas las mejoras realizadas siempre que cumplan con los requisitos previstos en el artículo 20 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, ya que no existe fundamento normativo alguno para excluir del valor fiscal del inmueble el monto de las mejoras realizadas por la sociedad panameña.

II) Respuesta

Se comparte la opinión del consultante.

El artículo 3° ter del Título 8 del Texto Ordenado 1996 establece que las rentas correspondientes a incrementos patrimoniales obtenidas por la enajenación o promesa de enajenación de bienes inmuebles situados en territorio nacional, se determinarán sobre base real de conformidad con lo dispuesto por los incisos primero a cuarto del artículo 20° del Título 7 T.O. 1996.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 20° precitado la renta derivada de la enajenación o promesa de enajenación de inmuebles estará constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo fiscal actualizado del inmueble, más el ITP a cargo del enajenante.

Asimismo dicho artículo establece la posibilidad de que se le adicionen al costo fiscal las mejoras efectuadas bajo ciertas condiciones, a saber, que estén debidamente documentadas y que de tratarse de costos correspondientes a mano de obra, se haya liquidado y pagado por las retribuciones correspondientes el Aporte Unificado de la Construcción.

Esta incorporación al valor fiscal de las referidas mejoras no resulta excluida de lo previsto en el literal U) del artículo 23 del Decreto N° 149/007.

La citada norma dispone que están exoneradas de IRNR:

"U) Las trasmisiones patrimoniales realizadas por entidades residentes, domiciliadas, constituidas o ubicadas en países o jurisdicciones de baja o nula tributación o que se beneficien de un régimen especial de baja o nula tributación, cuando se cumplan simultáneamente las siguientes condiciones:

1) Se realicen hasta el 30 de junio de 2017.

2) El adquirente no sea una de las entidades referidas.

3) En caso de estar inscriptas, las mencionadas entidades hayan solicitado la clausura ante la Dirección General Impositiva, así como en los organismos de seguridad social correspondientes, dentro de los 30 (treinta) días siguientes a la referida fecha.

A efectos de determinar la renta originada en trasmisiones patrimoniales cuya adquisición se haya exonerado por el presente literal, el costo fiscal, cuando corresponda su determinación, estará constituido por el valor de adquisición de las entidades referidas en el primer inciso.

Las referidas trasmisiones patrimoniales comprenden las enajenaciones de bienes inmuebles, las promesas de enajenaciones y las cesiones de dichas promesas".

En tanto en la adjudicación del 6 de junio de 2017 se reúnan las condiciones establecidas por la norma transcripta y se haya configurado la exoneración del IRNR, en la compraventa realizada el 20 de diciembre de 2018 el costo fiscal estará constituido por el valor de adquisición de la sociedad panameña incorporándosele el costo de las mejoras debidamente documentadas (en el caso de retribuciones por mano de obra, además se deberá haber liquidado y pagado el Aporte Unificado de la Construcción) realizadas por la sociedad panameña y por los adjudicatarios.

15.07.019 - El Sub Director General de la DGI, acorde.