IRIC e IRAE conviviendo: compensación, anticipos y coeficientes

Con la reforma tributaria de 2007, muchos contribuyentes que venían tributando IRIC por rentas de combinación de capital y trabajo se encontraron ante una situación inédita: la posibilidad de optar por el IRAE para sus rentas puras de trabajo (antes gravadas por IRPF). Esto generó un escenario complejo en el que ambos impuestos convivían dentro de un mismo ejercicio fiscal para un mismo contribuyente.

La Consulta Tributaria N° 4.973 de la DGI aborda justamente ese escenario y responde tres preguntas clave que surgían en la práctica. A continuación, las analizamos en detalle.

El escenario: dos impuestos, un mismo contribuyente, un mismo ejercicio

Imaginá a un profesional o empresario que, hasta el 30 de junio de 2007, tributaba IRIC sobre sus rentas de combinación de capital y trabajo. A partir del 1° de julio de 2007, por las rentas puras de trabajo que obtiene (que normalmente irían al IRPF), opta por tributar IRAE según el artículo 5 del Título 4 del TO 96.

El resultado es que, durante ese ejercicio de transición, el contribuyente tiene:

• Rentas gravadas por IRIC (alícuota 30%)
• Rentas gravadas por IRAE (alícuota 25%)

Dos impuestos con alícuotas diferentes, regímenes de liquidación distintos y sus propias reglas de anticipos. La DGI tuvo que pronunciarse sobre tres interrogantes concretas que esto generaba.

Pregunta 1: ¿Se pueden compensar ganancias de un impuesto con pérdidas del otro?

Esta es quizás la duda más intuitiva: si en el mismo ejercicio el contribuyente tiene ganancias en el IRIC y pérdidas en el IRAE (o viceversa), ¿puede compensarlas para reducir el impuesto a pagar?

La respuesta de la DGI es clara y contundente:

No es admisible la compensación de resultados entre ambos impuestos en el mismo ejercicio. Se efectuarán liquidaciones por separado, determinando el impuesto a pagar cuando la renta sea positiva, y trasladando las pérdidas a los próximos ejercicios.

¿Por qué? Porque si bien el IRAE sí prevé un mecanismo para compensar pérdidas generadas en el IRIC en ejercicios anteriores (artículo 98 del Título 4 TO 96), no existe norma que permita hacer esa compensación dentro del mismo ejercicio. Cada impuesto se liquida de forma independiente.

En la práctica esto significa que:

• Si el IRIC arroja ganancia y el IRAE pérdida: se paga el IRIC y la pérdida del IRAE se traslada a ejercicios siguientes.
• Si el IRAE arroja ganancia y el IRIC pérdida: se paga el IRAE y la pérdida del IRIC se traslada a ejercicios siguientes.
• En ningún caso se "cruzan" los resultados entre impuestos en el mismo ejercicio.

Pregunta 2: ¿Cómo se calculan los anticipos cuando conviven ambos impuestos?

Cada impuesto tiene su propio régimen de anticipos mensuales, y la DGI aclara que deben aplicarse por separado según la naturaleza de la renta:

Para las rentas gravadas por IRIC:

Se aplica el régimen general del artículo 135 del Decreto N° 840/988: el anticipo mensual surge de aplicar el coeficiente del año anterior (relación impuesto/ingresos gravados) sobre los ingresos gravados del mes, y se paga el mayor entre ese valor y el pago mínimo mensual.

Para las rentas puras de trabajo gravadas por IRAE (por opción):

Se aplica el artículo 165 del Decreto N° 150/007. En el primer ejercicio de actividad comprendida en el IRAE, el anticipo se calcula aplicando una alícuota del 12% sobre los ingresos del mes, y también se toma el mayor entre ese valor y el pago mínimo mensual.

En resumen, el contribuyente realiza dos cálculos de anticipos separados, uno por cada tipo de renta, siguiendo las reglas propias de cada impuesto.

Pregunta 3: ¿Cómo se determina el coeficiente de IRAE cuando las dos rentas pasan a estar bajo ese impuesto?

Esta es la situación más técnica de las tres. El artículo 165 del Decreto N° 150/007 prevé que, cuando un contribuyente pasa del IRIC al IRAE, el coeficiente para calcular los anticipos en ese primer ejercicio es la relación del IRIC reducida al 83,33%. Esa reducción refleja la baja de alícuota del 30% al 25% (25/30 = 83,33%).

El problema es que esa norma fue pensada para el caso en que el contribuyente pasa completamente al IRAE. No contempla el caso donde ambos impuestos coexisten en el mismo ejercicio, con ingresos afectados a cada uno.

La solución que plantea el consultante —y que la DGI comparte— es la siguiente:

Determinar el coeficiente de IRAE ponderando los coeficientes de cada impuesto en proporción a los ingresos afectados a uno y otro tributo.

Es decir, se hace una especie de promedio ponderado entre el coeficiente del IRIC (ajustado al 83,33%) y el coeficiente del IRAE (en su caso, el 12% del primer ejercicio), usando como ponderador la participación relativa de los ingresos de cada tipo en el total.

Este enfoque es razonable y coherente con la lógica del sistema: permite obtener un único coeficiente representativo que respete las proporciones reales de cada fuente de renta.

¿Por qué importa esto hoy?

Si bien esta consulta data de 2008 y refiere al período de transición de la reforma tributaria, sus criterios siguen siendo relevantes por varias razones:

• Establece el principio general de que no se compensan resultados entre impuestos diferentes en el mismo ejercicio, lo que aplica en múltiples contextos.
• Clarifica cómo deben calcularse los anticipos cuando conviven regímenes distintos, una lógica que se mantiene vigente.
• El método de ponderación de coeficientes es una herramienta útil para situaciones de transición o mixtura de regímenes.

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Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.973

RENTAS DERIVADAS DE COMBINACIÓN DE CAPITAL Y TRABAJO Y RENTAS PURAS DE TRABAJO — OPCIÓN IRAE — IRIC — IRAE — COMPENSACIÓN DE RESULTADOS — RÉGIMEN DE ANTICIPOS — DETERMINACIÓN DEL COEFICIENTE.

Se solicita el pronunciamiento de esta Comisión de Consultas, en relación al tratamiento tributario a aplicar respecto a una serie de situaciones que se describen a continuación:

Se trata de un contribuyente con rentas gravadas por IRIC por combinación de capital y trabajo, que a partir del 1° de julio de 2007, por las rentas puras de trabajo que obtiene (gravadas por IRPF), opta por tributar el IRAE.

1) Si obtiene ganancias por las rentas gravadas por IRIC (o IRAE) y pérdidas para las rentas gravadas por IRAE (o IRIC), ¿puede compensar las mismas?

El consultante plantea la situación en que para un mismo contribuyente en un mismo ejercicio conviven el IRIC y el IRAE, y los signos (positivo y negativo) de la renta neta fiscal obtenida en uno y otro impuesto son contrarios.

Ambos impuestos difieren tanto en la alícuota aplicable a la renta neta fiscal (IRIC 30%, IRAE 25%) como en el régimen de liquidación.

El IRAE prevé la situación en que se generan pérdidas por IRIC en los ejercicios anteriores, y admite un mecanismo para compensarlas (artículo 98 del Título 4 TO 96). Sin embargo, en una situación como la planteada en que la liquidación del IRAE presentara ganancias y el IRIC pérdidas, de acuerdo a la normativa que regula el IRAE, no serían deducibles las pérdidas por IRIC dentro del mismo ejercicio.

En consecuencia, es opinión de esta Comisión de Consultas que no es admisible la compensación de resultados entre ambos impuestos en el mismo ejercicio, sino que se efectuarán liquidaciones por separado, determinando el impuesto a pagar cuando la renta sea positiva, y trasladando las pérdidas a los próximos ejercicios.

2) ¿Cómo se determinan los anticipos cuando conviven ambos impuestos?

De acuerdo a normas de IRIC los contribuyentes deberán realizar pagos a cuenta del impuesto salvo en el año de iniciación de actividades y cuando no fueran sucesores de otro contribuyente. A los efectos de determinar el monto de los pagos a cuenta se deberá obtener la relación entre el monto del impuesto y las ventas, servicios y otras rentas brutas que originen rentas gravadas en cada ejercicio. Dicha relación se aplicará sobre los ingresos antes mencionados de cada mes del ejercicio siguiente. A la cifra así determinada se le deducirá el monto del impuesto referido en el inciso tercero del artículo 61 del Título que se reglamenta, que corresponda abonar por el mes en que se devengue el anticipo (artículo 135 Decreto N° 840/988 de 14.12.988).

En sede del IRAE, el artículo 165 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, establece la obligación de realizar pagos a cuenta del impuesto, disponiendo que los contribuyentes que obtengan rentas comprendidas en el IRPF por servicios personales fuera de la relación de dependencia y liquiden este impuesto en aplicación del artículo 5 del Título 4 TO 96 (por opción), realizarán los antedichos pagos a cuenta por su primer ejercicio de actividad comprendida, aplicando al monto de sus ingresos la alícuota del 12% (doce por ciento).

Asimismo, el artículo 170 del Decreto N° 150/007 establece:

"Pagos mensuales. Los contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas que obtengan rentas gravadas por este impuesto, deberán realizar los pagos mensuales a que hace referencia el artículo 93 del Título que se reglamenta, desde el mes en que obtengan rentas gravadas hasta la finalización de su ejercicio. A tales efectos no se tomarán en cuenta las rentas que provengan exclusivamente del factor capital, aún en el caso de los sujetos incluidos en el literal A) del artículo 3 del Título que se reglamenta. Los contribuyentes que hayan realizado la opción prevista en el artículo 5 del mismo título, deberán realizar los referidos pagos."

En resumen, por las rentas comprendidas en el IRIC se abonará como anticipo el mayor entre el pago mínimo mensual y el coeficiente del año anterior sobre los ingresos gravados del mes; mientras que por las rentas puras de trabajo comprendidas en el IRAE el anticipo a pagar resultará de comparar el pago mínimo mensual y el 12% sobre los ingresos del mes, tomando el mayor de ambos valores.

3) ¿Cómo determina el coeficiente de IRAE para el primer ejercicio en que ambas rentas se encuentran alcanzadas por IRAE?

El inciso sexto del artículo 165 del Decreto N° 150/007 establece que para realizar los pagos a cuenta en el primer ejercicio de vigencia del IRAE, los contribuyentes deberán utilizar la relación con que se determinaban los anticipos en el IRIC reducida al 83,33% (ochenta y tres con treinta y tres por ciento).

La norma prevé el caso en que el contribuyente el ejercicio anterior tributaba el IRIC y para el ejercicio iniciado a partir del 1° de julio de 2007 tributa el IRAE. Pero no prevé casos como el consultado en que conviven en un mismo ejercicio ambos impuestos.

El consultante adelanta opinión, y plantea una serie de cálculos numéricos que esta Comisión de Consultas comparte.

En definitiva, se propone determinar el coeficiente de IRAE proporcionando los coeficientes de cada impuesto a la relación de ingresos afectados a uno y otro tributo.

"Ver información adicional en documento original"

19.11.008 — El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 426