IRAE, IVA e IPAT en asociaciones agrarias forestales: cuotas sociales

Las asociaciones agrarias de productores —en particular las del sector forestal— tienen un régimen tributario que puede generar dudas, especialmente cuando se trata de los ingresos provenientes de las cuotas sociales cobradas a sus asociados. ¿Están gravadas? ¿Cuándo se devengan? ¿Qué pasa si se cobran por adelantado?

La DGI respondió estas preguntas en la Consulta N° 5.235, y las conclusiones son relevantes para cualquier asociación agraria con objeto similar. A continuación, las explicamos de forma clara.

¿De qué tipo de entidad estamos hablando?

La consulta fue presentada por una asociación agraria de productores forestales constituida al amparo de la Ley N° 17.777 (del 21 de mayo de 2004), con giro de exportación de madera. Aunque su actividad principal parece comercial, la DGI aclara un punto clave:

La asociación realiza actividad agropecuaria de acuerdo a lo dispuesto en el último inciso del artículo 4° del Decreto N° 150/007.

Esto la coloca dentro del universo de las asociaciones agrarias con objeto agrario, lo que tiene consecuencias directas en cómo tributa.

El análisis de la DGI parte de un supuesto base: que las cuotas sociales están destinadas a cubrir los gastos de funcionamiento de la asociación y constituyen la contraprestación del servicio que ésta brinda a sus socios, quienes a su vez obtienen un beneficio económico concreto por esa membresía.

Tratamiento en el IRAE

Las asociaciones agrarias con objeto agrario son sujetos pasivos del IRAE por el literal C) del artículo 9° del Título 4 TO 96. Sus rentas se consideran empresariales sin importar los factores productivos utilizados.

En consecuencia, la asociación debe incluir en la liquidación del IRAE todas sus rentas, incluyendo las cuotas sociales. El criterio de imputación es el del devengado: se computan las cuotas correspondientes al ejercicio en que se generaron, independientemente de cuándo se cobren.

Esto es especialmente importante cuando las cuotas se cobran dos o tres años por adelantado: no se imputan todas al ejercicio del cobro, sino que se distribuyen según el período al que corresponden.

Tratamiento en el IVA

La asociación también es sujeto pasivo del IVA por el literal A) del artículo 6° del Título 10 TO 96, ya que presta servicios a sus asociados.

La DGI califica este servicio como de tracto sucesivo —es decir, se presta de forma continua a lo largo del tiempo—. Por ello, el hecho generador del IVA se configura mensualmente, según el artículo 3° del Título 10 TO 96, sin importar cómo o cuándo se realice el cobro.

• Si una cuota se cobra por adelantado por 2 o 3 años, el IVA igual se devenga mes a mes durante ese período.
• No se puede diferir el IVA al momento del cobro, ni adelantarlo todo al momento en que se recibe el pago.

Tratamiento en el Impuesto al Patrimonio (IPAT)

Este es el punto más técnico y, quizás, el más sorprendente. Las cuotas cobradas por adelantado generan contablemente un pasivo por adelanto de clientes. Sin embargo, la DGI concluye que ese pasivo no es deducible en la liquidación del Impuesto al Patrimonio.

¿Por qué? La explicación se apoya en dos pilares:

• Por la Consulta N° 4.901 (Boletín 422), las asociaciones agrarias fueron caracterizadas como sociedades de tipo personal.
• El inciso final del artículo 15° del Título 14 TO 96 establece que las sociedades personales con explotación agropecuaria determinan su patrimonio conforme a los artículos 9° y 13° del mismo Título.
• El artículo 13° del Título 14 TO 96 no admite la deducción de ese tipo de pasivo.

En la práctica, esto significa que aunque el dinero recibido por adelantado figure como deuda contable con los socios, no reduce la base imponible del Patrimonio.

Resumen comparativo por impuesto

• IRAE: La asociación es sujeto pasivo. Las cuotas sociales se imputan por devengado, en el ejercicio al que corresponden.
• IVA: Sujeto pasivo. El hecho generador se configura mensualmente por tratarse de un servicio de tracto sucesivo, independientemente del cobro.
• IPAT: El pasivo por cuotas cobradas anticipadamente no es deducible del patrimonio fiscal.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.235

ASOCIACIÓN AGRARIA DE PRODUCTORES FORESTALES - IRAE - IVA - IPAT - SUJETO PASIVO - INGRESO POR CUOTAS SOCIALES.

La Consulta

Se consulta en forma no vinculante por parte de una asociación agraria de productores forestales, constituida al amparo de la Ley N° 17.777 de 21 de mayo de 2004 con giro exportación de madera, el tratamiento tributario a dispensar a las cuotas sociales cobradas a sus asociados, considerando que en algunos casos las mismas se cobran dos o tres años por adelantado.

La Respuesta

La presente consulta se contestará en el supuesto que el ingreso derivado del cobro de las cuotas sociales está destinado a cubrir los gastos de funcionamiento de la asociación, constituyendo por tanto la contrapartida del servicio prestado por la asociación a sus asociados, obteniendo éstos por dicha prestación, una ventaja o provecho económico que dió motivo a la creación de la asociación.

Las asociaciones agrarias con objeto agrario son sujetos pasivos del IRAE, de acuerdo a lo dispuesto en el literal C) del artículo 9° del Título 4 TO 96, y sus rentas se consideran empresariales cualquiera sean los factores utilizados [numeral 3 literal A) artículo 3° del Título 4 TO 96].

La asociación objeto de consulta debe considerarse comprendida en las normas citadas ya que, si bien realiza una actividad de comercialización de productos forestales, realiza actividad agropecuaria de acuerdo a lo dispuesto en el último inciso del artículo 4° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007.

Por tanto, dado que es sujeto pasivo del IRAE deberá computar en la liquidación del impuesto todas sus rentas, incluidas las cuotas sociales que se hubieran devengado en el transcurso del ejercicio, de acuerdo a lo dispuesto en el literal A) artículo 16° del Título 4 TO 96.

Respecto al IVA, es sujeto pasivo del impuesto por aplicación del literal A) artículo 6° del Título 10 TO 96 y dado que presta un servicio de tracto sucesivo, el impuesto debe considerarse configurado mensualmente, según lo dispuesto por el artículo 3° del Título 10 TO 96, en forma independiente a como se realice el cobro del mismo.

Por último, en lo que respecta al Impuesto al Patrimonio, las cuotas cobradas por adelantado constituyen un pasivo por adelanto de clientes, que no es deducible en la liquidación del impuesto de acuerdo a lo previsto en el artículo 13° del Título 14 TO 96, dado que por Consulta N° 4.901 (Bol. 422) se entendió que las asociaciones agrarias cumplen con las características de una sociedad de tipo personal y de acuerdo al inciso final del artículo 15° del Título 14 TO 96, las sociedades personales con explotación agropecuaria determinan su patrimonio de acuerdo a los artículos 9° y 13° del referido Título.

26.01.010 - El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 440