IRAE en Sociedades de Fomento Rural: contratos con MGAP

Contexto del problema

Las Sociedades de Fomento Rural suelen celebrar contratos con organismos estatales, particularmente con el Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca (MGAP), para ejecutar proyectos de desarrollo rural en calidad de Agente Territorial. Estos contratos generan ingresos que plantean interrogantes sobre su tratamiento fiscal ante el IRAE.

La consulta se origina cuando una Sociedad de Fomento Rural percibe fondos del MGAP para ejecutar un proyecto como Agente Territorial de Desarrollo Rural, destinando estos recursos íntegramente al pago de honorarios de profesionales y técnicos contratados.

Marco jurídico aplicable

Para determinar el tratamiento fiscal de estos ingresos, la DGI analiza la situación desde dos perspectivas fundamentales:

Naturaleza jurídica de las Sociedades de Fomento Rural

Las Sociedades de Fomento Rural tienen naturaleza jurídica de Asociación Civil, inscriptas en el Registro de Asociaciones Civiles y Fundaciones del Ministerio de Educación y Cultura.

Aplicación del IRAE a asociaciones civiles

Según el literal H) del artículo 9° del Título 4 del T.O. 1996, las asociaciones y fundaciones serán sujetos pasivos del IRAE por las actividades gravadas que no estén directamente relacionadas con los fines específicos que motivaron su inclusión en el régimen de exenciones.

Análisis del hecho generador del IRAE

La DGI concluye que los ingresos percibidos por la Sociedad de Fomento Rural configuran los siguientes aspectos del hecho generador:

• Aspecto material: Se encuadran en el literal B) del artículo 3° del Título 4 del T.O. 1996
• Aspecto espacial: Los servicios se realizan en territorio nacional
• Aspecto temporal: Se configuran en el ejercicio correspondiente
• Aspecto subjetivo: Se verifica cuando la consultante tenga además alguna actividad gravada por el impuesto

Régimen de exoneración aplicable

Aún cuando se configure el hecho generador del IRAE, estos ingresos están amparados por un doble régimen de exoneración:

Exoneración general (artículo 19° del Título 3 del T.O. 1996)

"En lo que refiere a las actividades que le son propias y que no tengan naturaleza productiva o comercial, las Sociedades de Fomento Rural y la Comisión Nacional de Fomento Rural están incluidas en las instituciones declaradas exoneradas de tributos por el artículo 1° de este Título (artículo 69° de la Constitución)."

Exoneración específica del IRAE (artículo 52° literal R) del Título 4 del T.O. 1996)

Las rentas obtenidas por las Sociedades de Fomento Rural incluidas en la Ley N° 14.330 están exentas del IRAE, siempre que sus actividades sean sin fines de lucro.

Criterio DGI: actividades sin fines de lucro

La DGI establece que las actividades desarrolladas por la Sociedad de Fomento Rural (principalmente capacitación y difusión) califican como actividades sin fines de lucro que se encuentran dentro de su objeto social.

Este criterio es fundamental porque:

• Las actividades están directamente relacionadas con los fines específicos de la organización
• No tienen naturaleza productiva o comercial
• Los fondos se destinan íntegramente al pago de honorarios profesionales

Implicancias prácticas

Para las Sociedades de Fomento Rural que celebren contratos similares con organismos estatales, este criterio implica:

• Configuración del hecho generador: Los ingresos pueden configurar el hecho generador del IRAE si la sociedad tiene otras actividades gravadas
• Aplicación de exoneración: Las rentas quedan exoneradas por tratarse de actividades sin fines de lucro dentro del objeto social
• Documentación necesaria: Es importante mantener documentación que respalde el destino de los fondos y la naturaleza de las actividades

Preguntas frecuentes

¿Qué pasa si la Sociedad de Fomento Rural desarrolla actividades comerciales?

Si la sociedad tiene actividades gravadas por IRAE, se configuraría el aspecto subjetivo del hecho generador. Sin embargo, las rentas del contrato con MGAP seguirían exoneradas por su naturaleza sin fines de lucro.

¿Es relevante el destino de los fondos?

Sí, es fundamental. El hecho de que los fondos se destinen íntegramente al pago de honorarios profesionales refuerza el carácter sin fines de lucro de la actividad.

¿Se aplica este criterio a contratos con otros organismos?

El criterio es aplicable siempre que se mantengan las condiciones: actividades sin fines de lucro, dentro del objeto social, y sin naturaleza productiva o comercial.

Texto completo de la consulta

Consulta:

Se consulta en forma vinculante por parte de una Sociedad de Fomento Rural si las sumas que percibe en virtud de haber celebrado un contrato con el Ministerio de Ganadería Agricultura y Pesca, por el cual se obligó a la ejecución de un proyecto en calidad de Agente Territorial de Desarrollo Rural, constituyen rentas alcanzadas por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).

Relata que en mérito al referido contrato, la Sociedad Rural recibe los fondos del MGAP y es ella misma la que contrata a profesionales y técnicos para llevar adelante la ejecución del proyecto, señalando a este respecto "que todo el dinero recibido por concepto de participación en el proyecto, es utilizado para pagar los honorarios profesionales de los técnicos contratados".

De la documentación que se acompaña, el denominado "Contrato de Agente Territorial de Desarrollo Rural" establece en su cláusula Quinta que: "Será de entera responsabilidad del Agente Territorial de Desarrollo Rural, la distribución interna o el destino de dichos fondos, siendo la única obligación del Contratante el realizar los pagos a la/s cuenta/s bancaria/s designadas en la cláusula séptima literal C) del presente contrato." Asimismo, el "Anexo I al Contrato de Agente Territorial de Desarrollo Rural" detalla las actividades (principalmente de Capacitación y Difusión) que debe realizar la consultante en su calidad de Agente Territorial de Desarrollo Rural.

Respuesta:

La naturaleza jurídica de la Sociedad de Fomento Rural consultante, es la de una Asociación Civil (inscripta en el Registro de Asociaciones Civiles y Fundaciones del Ministerio de Educación y Culturales), con lo cual a efectos de considerar si la misma es sujeto pasivo del IRAE corresponde acudir a lo preceptuado por el Literal H) del Artículo 9° del Título 4 del T.O. 1996.

Dicho literal establece que las asociaciones y fundaciones serán sujetos pasivos por las actividades gravadas que no estén directamente relacionadas con los fines específicos que motivaron su inclusión en el régimen de exenciones.

De lo precedente corresponde entender que en la medida en que la Asociación tenga alguna actividad sujeta a gravamen del IRAE que no se encuentre directamente vinculada con los fines específicos que motivaron su inclusión en el régimen de exenciones, la misma configurará el elemento subjetivo del hecho generador de dicho impuesto.

En dicha hipótesis, deberá analizarse además (según la renta obtenida en cada caso) los restantes aspectos configurativos del hecho generador del impuesto, y luego, si se encuentran alcanzadas por algún beneficio exoneratorio que las libere la obligación tributaria del IRAE.

En tal sentido, con carácter general en el artículo 19° del Título 3 del T.O. 1996 se dispone: "Interprétase que en lo que refiere a las actividades que le son propias y que no tengan naturaleza productiva o comercial, las Sociedades de Fomento Rural y la Comisión Nacional de Fomento Rural están incluidas en las instituciones declaradas exoneradas de tributos por el artículo 1° de este Título (artículo 69° de la Constitución)."

Por su parte, en sede de IRAE, el artículo 52° del Título 4 del T.O.1996, establece las rentas exentas, mencionando en su literal R) a:

"R) Las obtenidas por sociedades cooperativas, por las sociedades administradoras de fondos complementarios de previsión social a que refiere el Decreto-Ley N° 15.611, de 10 de agosto de 1984, y por las Sociedades de Fomento Rural incluidas en la Ley N° 14.330, de 19 de diciembre de 1974, siempre que sus actividades sean sin fines de lucro.

Asimismo quedan comprendidas en el presente literal las cajas de auxilio y seguros convencionales por enfermedad, siempre que sus actividades sean sin fines de lucro."

En definitiva, las rentas que percibe la Sociedad de Fomento Rural, configuran -según se desprende del contrato celebrado con el Ministerio de Ganadería Agricultura y Pesca- los aspectos material (literal B) del Artículo 3° del Título 4 del T.O. 1996), espacial y temporal del IRAE, con lo cual, siempre que la consultante tenga además alguna actividad gravada por el impuesto, también se encontrará configurado el aspecto subjetivo, verificándose el hecho generador del impuesto.

Ahora bien, en caso de que el supuesto anterior se produzca, las rentas percibidas por la Sociedad de Fomento Rural en ocasión del referido contrato, se encontrarán alcanzadas también por la exoneración del artículo 52 literal R) del Título 4 del T.O. 1996, puesto que, las actividades que originan la renta, son sin fines de lucro (capacitación y difusión principalmente) y se encuentran dentro de su objeto.

23.06.020 - La Directora General de Rentas, acorde.