IRAE e IMEBA en explotaciones agropecuarias: ¿qué pasa si cambia la forma jurídica?

En el mundo agropecuario uruguayo, la elección entre liquidar IRAE (Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas) o IMEBA (Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios) puede tener un impacto económico muy significativo. Pero ¿qué sucede cuando una empresa cambia su forma jurídica durante un ejercicio fiscal? ¿Cuál es la naturaleza que importa: la del inicio o la del cierre del ejercicio?

Esta consulta resuelta por la DGI responde exactamente esa pregunta, con implicancias prácticas concretas para productores que han transformado o piensan transformar su estructura societaria.

El escenario planteado

Una empresa realizaba una explotación agropecuaria organizada como sociedad anónima al 1° de julio de 2007. Durante el transcurso del ejercicio fiscal, se transformó en una sociedad en comandita simple, de modo que al cierre del ejercicio —el 30 de junio de 2008— ya operaba bajo esa nueva forma jurídica.

La empresa cumplía con los requisitos que habilitan la opción por el IMEBA:

• Explotaba menos de 1.250 hectáreas CONEAT 100.
• Había obtenido ingresos menores a UI 2.000.000 en el período.

El contribuyente, entendiendo que durante ese ejercicio era una S.A., había liquidado IRAE. La pregunta era: ¿podía optar por el IMEBA a partir del ejercicio siguiente?

La clave está en el cierre del ejercicio

La DGI se apoyó en un principio fundamental del derecho tributario uruguayo, establecido en el artículo 8° del Código Tributario:

"El hecho generador para cuya configuración se requiere el transcurso de un período, se considerará ocurrido a la finalización del mismo."

Esto significa que, para el IRAE —cuyo hecho generador requiere el transcurso de todo un ejercicio—, lo que importa es la naturaleza jurídica del contribuyente al momento del cierre del ejercicio, no al inicio ni en algún punto intermedio.

En consecuencia, si al 30 de junio de 2008 el trámite de transformación a sociedad en comandita simple estaba totalmente culminado, la empresa ya no revestía la forma de S.A. y, por tanto, su naturaleza jurídica no era un impedimento para optar por el IMEBA en ese mismo ejercicio.

Punto clave: el trámite de transformación debe estar completamente terminado al cierre del ejercicio. Una transformación en curso o con trámites pendientes no sería suficiente.

Consecuencia de haber optado por el IRAE

Aunque la empresa hubiera podido optar por el IMEBA en el ejercicio 2007/2008, lo cierto es que optó por liquidar IRAE. Y aquí entra en juego una restricción importante: el inciso segundo del artículo 8° del Decreto N° 150/007 establece que quien opta por el IRAE debe continuar liquidando ese impuesto por al menos tres ejercicios.

Dicho de otro modo: haber elegido el IRAE —aunque fuera por una interpretación equivocada de la situación— genera un compromiso de permanencia mínima en ese régimen.

Inclusión preceptiva vs. opción: una distinción importante

La DGI aprovecha para aclarar una distinción que suele generar confusión:

• Inclusión preceptiva en IRAE: ocurre cuando la ley obliga al contribuyente a tributar IRAE por sus características objetivas (por ejemplo, superar los topes de hectáreas o ingresos). En este caso, si las circunstancias que motivaron la inclusión desaparecen, el contribuyente puede pasar a liquidar IMEBA en el ejercicio siguiente, sin esperar tres ejercicios.
• Opción por el IRAE: es cuando el contribuyente, pudiendo optar por el IMEBA, elige voluntariamente el IRAE. En este caso, queda atado al régimen por un mínimo de tres ejercicios.

Esta distinción es crucial: la permanencia obligatoria de tres ejercicios aplica únicamente a quien optó libremente por el IRAE, no a quien fue incluido de forma preceptiva.

¿Y los anticipos pagados?

La DGI también aborda la situación de los anticipos. El criterio es claro: los anticipos deben realizarse en función del impuesto que efectivamente se liquidará al cierre del ejercicio.

Si el contribuyente realizó pagos en concepto de anticipos que luego resultaron no corresponder (por ejemplo, anticipos de IRAE cuando en realidad debía liquidar IMEBA), tiene derecho a solicitar su devolución.

Resumen práctico para el productor agropecuario

• ✅ Si tu empresa cambió de forma jurídica durante el ejercicio, lo que importa es qué sos al cierre del ejercicio.
• ✅ Para pasar al IMEBA, el trámite de transformación debe estar 100% finalizado al 30 de junio (o la fecha de cierre que corresponda).
• ✅ Si optaste voluntariamente por el IRAE, debés permanecer en ese régimen al menos tres ejercicios.
• ✅ Si fuiste incluido de forma preceptiva en el IRAE, podés volver al IMEBA en el ejercicio siguiente a que desaparezcan las causas de la inclusión.
• ✅ Si pagaste anticipos que no correspondían, podés pedir su devolución a la DGI.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.245

SOCIEDAD ANÓNIMA CON EXPLOTACIÓN AGROPECUARIA QUE SE TRANSFORMA EN SOCIEDAD EN COMANDITA - IRAE - IMEBA - INCLUSIÓN PRECEPTIVA Y OPCIÓN - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se plantea el caso de una explotación agropecuaria que es realizada por una empresa que al 1° de julio de 2007 su naturaleza jurídica era sociedad anónima, y que se transformó en sociedad en comandita simple en el transcurso del ejercicio, de modo que al 30 de junio de 2008 tenía esta última naturaleza jurídica.

Se aclara que la empresa explota menos de 1.250 hás. Coneat 100 y que ha obtenido ingresos menores a UI 2.000.000, topes que, de ser superados, le impedirían optar por el IMEBA.

Manifiesta el consultante que consideró que la empresa estaba gravada por el IRAE en ese primer ejercicio, debido a su forma jurídica, y consulta si puede optar por el IMEBA a partir del ejercicio siguiente.

En primera instancia, se debe tener en cuenta lo expresado por esta Comisión de Consultas en la Consulta N° 5.034 (Bol. 427):

"El Artículo 8 del Código Tributario establece que: «... El hecho generador para cuya configuración se requiere el transcurso de un período, se considerará ocurrido a la finalización del mismo, ...»"

"De acuerdo a dicho artículo, el hecho generador del IRAE se considera ocurrido al cierre del ejercicio, por lo que habrá que tomar en cuenta cuál es la naturaleza jurídica del contribuyente en ese momento. Debe aclararse que el trámite de transformación debe estar culminado a esa fecha."

En consecuencia, si al momento del cierre del ejercicio 2007/2008 se había culminado con la totalidad del trámite de transformación a Sociedad en Comandita Simple, la naturaleza jurídica de la empresa no era un impedimento para poder optar por liquidar IMEBA. Adicionalmente se debió tener en cuenta el límite de hectáreas establecido por el literal c) del artículo 9° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007. Para los ejercicios posteriores al finalizado el 30.06.2008, también se deberá tener en cuenta el límite de ingresos del literal b) del artículo 9° del Decreto N° 150/007.

Dado que se optó por liquidar IRAE, el inciso segundo del artículo 8° del Decreto N° 150/007 establece que deberá continuar liquidando dicho impuesto por al menos tres ejercicios.

Aunque no es el caso del consultante, cabe mencionar que si la inclusión en el IRAE hubiera sido preceptiva, podría liquidar IMEBA en el ejercicio siguiente si las circunstancias que motivaron tal inclusión cambiaran, tal como se expone en el instructivo para la confección del Formulario 1006 para el Sector Agropecuario, citado por el consultante.

En cuanto a la obligación de realizar anticipos, deberá efectuarlos según el impuesto a ser liquidado al cierre del ejercicio en el cual se anticipa, criterio que ya fue expresado en la Consulta N° 5.246 (Bol. 440).

En caso de haber realizado algún pago en concepto de anticipos, que no correspondiera realizar, podría solicitar su devolución.

28.05.010 - El Director General de la D.G.I. — BOLETÍN N° 444