IPAT y porción conyugal: cómo impacta en el patrimonio del heredero

Cuando fallece una persona casada, la liquidación de la herencia puede generar situaciones tributarias complejas, especialmente cuando la cónyuge supérstite tiene derecho a reclamar su porción conyugal. Una consulta resuelta por la DGI analiza en detalle cómo debe tratarse esta figura en el Impuesto al Patrimonio (IPAT) aplicado al hijo heredero, dependiendo del estado en que se encuentre el proceso sucesorio.

¿Qué es la porción conyugal y por qué importa fiscalmente?

La porción conyugal es el derecho que asiste al cónyuge sobreviviente a recibir una parte del patrimonio del causante, regulada por los artículos 874 a 883 del Código Civil uruguayo. Desde el punto de vista económico, su existencia afecta simultáneamente dos patrimonios:

• El de la cónyuge supérstite, que la incorpora como activo.
• El del hijo heredero, cuyo acervo hereditario se ve reducido.

La pregunta tributaria que surge naturalmente es: ¿puede el heredero deducir esta obligación de su patrimonio a efectos del IPAT? La respuesta de la DGI no es única: depende del momento y del estado del proceso sucesorio.

Tres escenarios distintos, tres tratamientos diferentes

1. Sucesión sin declaratoria de herederos al 31 de diciembre

Mientras no exista declaratoria de herederos, la sucesión indivisa es el sujeto pasivo del IPAT, tal como lo establece el artículo 1°, literal A) del Título 14 del T.O. 1996. La sucesión indivisa comprende la totalidad de bienes, derechos y obligaciones que el causante transmite por causa de muerte.

En este escenario, la porción conyugal no es deducible del patrimonio de la sucesión indivisa. El artículo 13° del mismo Título enumera taxativamente los pasivos deducibles, y la porción conyugal no figura entre ellos, dado que forma parte de la universalidad transmitida por causa de muerte.

Conclusión: La sucesión indivisa tributa IPAT sobre el total del acervo, sin posibilidad de deducir la porción conyugal pendiente.

2. Con declaratoria de herederos, pero sin partición ni pago de la porción conyugal

Una vez dictada la declaratoria de herederos pero sin haberse realizado la partición ni satisfecho el crédito de la cónyuge supérstite, los bienes continúan figurando en el activo del patrimonio del heredero. Si bien existe una partida negativa correlativa, la DGI es clara:

La porción conyugal tampoco integra el pasivo deducible del heredero persona física, por no estar contemplada en el listado taxativo del artículo 13° del Título 14 del T.O. 1996.

Conclusión: El heredero debe incluir en su declaración de IPAT los bienes recibidos, sin poder deducir la deuda que representa la porción conyugal aún no pagada ni particionada.

3. Con declaratoria de herederos y con partición o pago efectivo de la porción conyugal

Este es el escenario donde la situación se resuelve definitivamente. Una vez producida la partición o el pago efectivo del crédito a la cónyuge, la porción conyugal sale del patrimonio del heredero y pasa a integrar el activo de la cónyuge supérstite.

El artículo 3°, inciso 3° del Título 14 del T.O. 1996 establece que "en el año en que quede ejecutoriado el auto de declaratoria de herederos, cada uno de los causahabientes deberá incluir en su propia declaración la cuota parte que le corresponda en los bienes hereditarios".

Bajo este esquema:

• La cónyuge supérstite incorpora la porción conyugal como un activo más en su patrimonio y queda sujeta al IPAT por ese concepto.
• El heredero declara únicamente los bienes que efectivamente le fueron transmitidos, ya netos de la porción conyugal entregada.

Conclusión: Recién en este momento el impacto patrimonial queda correctamente asignado a cada contribuyente según lo que le corresponde.

La clave: el carácter taxativo del pasivo deducible

Un punto central del criterio de la DGI es que el artículo 13° del Título 14 del T.O. 1996 enumera de forma taxativa los pasivos que pueden deducirse del patrimonio a efectos del IPAT. Esto significa que no es posible deducir conceptos que no estén expresamente listados, por más que representen una obligación real y exigible para el contribuyente.

La porción conyugal, mientras no se haya materializado mediante partición o pago efectivo, no califica como pasivo deducible, independientemente de que haya sido judicialmente reconocida.

Implicancias prácticas para el heredero

• Planificá el timing de la sucesión: El ejercicio fiscal en que se produce la partición o el pago de la porción conyugal es determinante para la correcta asignación del patrimonio.
• No asumas que la declaratoria judicial alcanza: Que la porción conyugal esté judicialmente reconocida no habilita su deducción en el IPAT del heredero si no hay partición o pago efectivo.
• Coordiná con el asesor contable: La declaración de IPAT del año en que se ejecutoría la declaratoria de herederos requiere especial atención, ya que es el año en que los bienes pasan de la sucesión indivisa a los causahabientes.
• La cónyuge supérstite también debe declarar: Una vez recibida la porción conyugal, esta pasa a integrar su activo patrimonial y puede quedar sujeta al IPAT si supera el mínimo no imponible.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.007

DEDUCIBILIDAD DE LA PORCIÓN CONYUGAL DEBIDA - IPAT - SUCESIÓN CON O SIN DECLARATORIA DE HEREDEROS Y CON O SIN PARTICIÓN.

Se consulta en forma no vinculante "¿cómo deduce el hijo heredero de su patrimonio la porción conyugal debida a su madre, en el cálculo del impuesto que lo grava?"

Expresa el consultante que "Cualquiera fuere la naturaleza jurídica de la porción conyugal, es incuestionable que ella incide en la cuantía de dos patrimonios a la vez: el de la cónyuge porcionera y el del hijo heredero. La porción conyugal integra el activo patrimonial de aquélla en desmedro del acervo patrimonial del hijo heredero."; haciéndose referencia a que la porción conyugal ha sido judicialmente declarada, por lo que supone que en el trámite sucesorio, ya existe declaratoria de heredero.

Hipótesis anterior en el tiempo a la consultada: Sucesión en la que no existe declaratoria de herederos al 31 de diciembre de cada año.

Para esta hipótesis, el artículo 1° literal A) del Título 14 del TO 96 declara a las sucesiones indivisas como sujetos pasivos del Impuesto al Patrimonio (IP). La sucesión indivisa está integrada por el conjunto de bienes que el causante trasmite por causa de muerte (vale decir todos aquellos derechos y obligaciones que no se extinguen con la muerte).

El artículo 13° del mismo Título dispone taxativamente los pasivos deducibles, no encontrándose entre ellos la porción conyugal regulada por los artículos 874° a 881° y 882° - 883° del Código Civil, ello en mérito a que la porción conyugal es integrante de la universalidad trasmitida por causa de muerte.

Por lo tanto, mientras no haya declaratoria de herederos las sucesiones tributarán conforme lo expresado precedentemente.

Hipótesis en consulta, Declaración judicial de la existencia de la porción conyugal - Sucesión con declaratoria de herederos:

a) No ha existido partición, ni satisfacción del crédito (porción conyugal) del cónyuge supérstite:

En esta hipótesis los bienes (o el crédito correspondiente a la porción conyugal) se encuentran en el activo del patrimonio del heredero, con su correspondiente partida negativa en el referido patrimonio. No obstante lo anterior, por el artículo 13° referido, la porción conyugal en esta hipótesis, analizándose el impuesto al patrimonio a las personas físicas, no integra el pasivo deducible taxativamente expresado en el artículo en análisis.

b) Ha existido partición, o satisfacción del crédito (porción conyugal) del cónyuge supérstite:

La porción conyugal no integra el patrimonio del hijo heredero, sino el del cónyuge supérstite siendo éste el sujeto pasivo del Impuesto al Patrimonio, como lo establece el inciso 3 del artículo 3° del Título 14 del TO 96. En efecto, la norma referida expresa: "en el año en que quede ejecutoriado el auto de declaratoria de herederos, cada uno de los causahabientes deberá incluir en su propia declaración la cuota parte que le corresponda en los bienes hereditarios". En otros términos, será la porción conyugal un activo más en el patrimonio de la cónyuge supérstite, mientras que el activo del heredero se verá incrementado con lo que se le ha trasmitido por causa de la muerte del causante.

15.06.009 - El Director General de Rentas, acorde. BOLETÍN N° 433