Impuesto al Patrimonio en S.A. en formación sin estatutos aprobados

Cuando una empresa comienza su camino legal, hay una etapa intermedia que muchos emprendedores subestiman: el período de sociedad anónima en formación. Durante ese lapso, antes de que los estatutos sean aprobados y la persona jurídica quede plenamente constituida, surgen obligaciones tributarias que no siempre están claras. Una de ellas es el Impuesto al Patrimonio (PAT).

En esta consulta, la DGI respondió una pregunta concreta: ¿una S.A. en formación, que al cierre de su primer ejercicio aún no tiene estatutos aprobados, debe liquidar el Impuesto al Patrimonio? La respuesta es sí, y a continuación explicamos por qué.

¿Qué es una sociedad anónima en formación?

Una sociedad anónima en formación es aquella que ya ha realizado el acto de fundación —firmó el contrato o escritura constitutiva— pero todavía no completó todos los trámites legales para obtener su personería jurídica plena. En algunos casos, como el de las casas de cambio, incluso se requiere autorización previa del Banco Central del Uruguay (BCU), lo que puede extender este período de manera considerable.

Durante ese tiempo, la sociedad puede comenzar a operar, generar rentas y acumular patrimonio. Y ahí es donde entran en juego las obligaciones fiscales.

El marco normativo aplicable

Esta consulta fue respondida bajo la normativa anterior a la Ley N° 18.083 del 27 de diciembre de 2006 (que introdujo la reforma tributaria), ya que el primer ejercicio cerró el 30 de junio de 2007 y las modificaciones de dicha ley no resultaban aplicables a ese período.

La normativa vigente al momento establecía:

• El artículo 1° del Título 14 del TO 96 creaba el Impuesto al Patrimonio y lo hacía recaer, entre otros, sobre los sujetos pasivos del IRIC (Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio) comprendidos en los literales A), B), E) y F) del artículo 6° del Título 4.
• El artículo 6° del Título 4 designaba como sujetos pasivos del IRIC a las sociedades con o sin personería jurídica.
• El artículo 7° del mismo Título establecía expresamente que las sociedades anónimas en formación, desde la fecha del acto de fundación, computarán todas sus rentas dentro del IRIC.

La cadena normativa es clara: si una S.A. en formación es sujeto pasivo del IRIC desde el acto de fundación, entonces también es contribuyente del Impuesto al Patrimonio, independientemente de que sus estatutos no hayan sido aprobados aún.

El criterio de la DGI

Las sociedades anónimas aún en formación son contribuyentes del Impuesto al Patrimonio en aplicación del artículo 1° del Título 14 TO 96, dado que son sujetos pasivos del IRIC desde la fecha del acto de fundación.

La DGI también señaló que este criterio no era nuevo: ya había sido establecido en la Consulta N° 4.361 (Boletín 368), reafirmando así una posición consolidada de la Administración tributaria.

¿Qué implica esto en la práctica?

Para quienes están transitando el proceso de constitución de una sociedad anónima, este criterio tiene consecuencias concretas:

• Desde el acto de fundación comienza el cómputo tributario. No importa que los estatutos no estén aprobados ni que la personería jurídica no sea plena: la sociedad ya es sujeto pasivo del IRIC y del PAT.
• El primer ejercicio genera obligaciones de liquidación. Al cierre del primer ejercicio contable, la S.A. en formación debe presentar y liquidar el Impuesto al Patrimonio como cualquier otra sociedad.
• Los giros que requieren autorización previa no suspenden las obligaciones fiscales. Aunque para explotar el giro de casa de cambios se necesite la aprobación del BCU, eso no posterga las obligaciones tributarias del período.
• La contabilidad debe estar ordenada desde el inicio. Para poder liquidar correctamente el PAT al cierre del ejercicio, es imprescindible llevar registros contables desde la fecha de fundación.

¿Esto sigue vigente hoy?

Esta consulta fue resuelta bajo la normativa previa a la reforma tributaria de 2007. Con la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083, el IRIC fue sustituido por el IRAE (Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas), y el régimen del Impuesto al Patrimonio fue reformulado. Sin embargo, el principio de fondo se mantiene: las sociedades son sujetos pasivos desde su constitución, con independencia de que hayan completado o no todos sus trámites formales de inscripción o autorización.

Si estás constituyendo una sociedad hoy, te recomendamos consultar con un contador la normativa vigente aplicable a tu situación particular, especialmente si tu giro requiere habilitaciones especiales.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.942

SOCIEDAD ANÓNIMA EN FORMACIÓN - PAT - LIQUIDACIÓN AL CIERRE DEL 1ER EJERCICIO SIN APROBACIÓN DE ESTATUTOS.

Una sociedad anónima en formación consulta sobre la liquidación del Impuesto al Patrimonio al cierre de su primer ejercicio el 30 de junio de 2007.

Manifiesta que a esa fecha no han sido aprobados sus estatutos y que posteriormente solicitará autorización al Banco Central del Uruguay para explotar el giro de casa de cambios.

De acuerdo a la fecha de cierre de su ejercicio, no resultan aplicables las modificaciones normativas introducidas por la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

El artículo 1° del Título 14 del TO 96, en su texto anterior, disponía:

"Artículo 1.- Sujeto pasivo.- Créase, con destino a Rentas Generales, un impuesto anual que recaerá sobre el patrimonio de: [...] B) los sujetos pasivos del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), comprendidos en los literales A), B), E) y F) del artículo 6 del Titulo 4 de este Texto Ordenado, con excepción de los incluidos en el literal E) del artículo 33 del mismo Título."

El artículo 6° del Título 4 del TO 96 designaba como sujetos pasivos del IRIC a las sociedades con o sin personería jurídica, mientras que el artículo 7° del mismo Título establecía que incluso las sociedades anónimas en formación, desde la fecha del acto de fundación, computarán todas las rentas en el IRIC.

Por tanto, las sociedades anónimas aún en formación son contribuyentes del Impuesto al Patrimonio en aplicación del citado artículo 1° del Título 14 TO 96.

Esta Administración ya se ha pronunciado en este sentido en la Consulta N° 4.361 (Bol. 368).

La respuesta es acorde a la normativa anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

16.07.009 - El Director General de Rentas. BOLETÍN N° 434