Impuesto al Patrimonio e IRNR en S.A. prestamista con accionista del exterior

Cuando una Sociedad Anónima uruguaya tiene como actividad principal prestar dinero y, además, su principal fuente de financiamiento es un préstamo otorgado por su accionista del exterior, surgen varias preguntas tributarias relevantes: ¿qué tasa de Impuesto al Patrimonio corresponde aplicar? ¿Puede deducir ese pasivo sin limitaciones? ¿Qué impuesto debe retener al accionista extranjero? La consulta N° 5.120 de la DGI da respuestas claras a cada uno de estos puntos.

El caso: una S.A. prestamista financiada desde el exterior

La situación es la siguiente: una Sociedad Anónima uruguaya con acciones nominativas, cuyo cierre de ejercicio es el 31 de diciembre, se dedica principalmente a otorgar préstamos a particulares y empresas locales. Para fondear esa actividad, la sociedad toma prestado dinero de su propio accionista, una persona jurídica constituida en el exterior sin residencia en Uruguay.

Con la reforma tributaria introducida por la Ley N° 18.083 del 27 de diciembre de 2006 —que derogó el IMABA a partir del 1° de julio de 2007—, la consultante planteó una interpretación que la DGI no compartió. Entendía que, al dejar de ser contribuyente del IMABA, pasaba a ser un "contribuyente común" del Impuesto al Patrimonio, con una tasa del 1,5% y las limitaciones habituales en la deducción de pasivos.

La DGI fue contundente: esa lectura es incorrecta.

¿Qué tasa de Impuesto al Patrimonio corresponde?

El punto de partida es el artículo 16° del Título 14 del TO 1996, que —tanto antes como después de la reforma— extiende el tratamiento aplicable a Bancos y Casas Financieras a aquellas empresas cuya actividad habitual y principal sea:

• Administrar créditos interviniendo en ventas de bienes o servicios de terceros, o
• Realizar préstamos en dinero, cualquiera sea la modalidad utilizada.

Dado que la S.A. consultante tiene precisamente como actividad principal la de realizar préstamos en dinero, queda comprendida dentro del artículo 16° y, por ende, se le aplican las mismas reglas que a Bancos y Casas Financieras.

Para el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 2007, la tasa correspondiente es del 2,8%, conforme al numeral tercero del inciso primero del artículo 45° del Título 14 del TO 1996 (redacción previa a la modificación de la Ley N° 18.083, que rige para ejercicios iniciados a partir del 1° de julio de 2007).

Conclusión clave: el hecho de que se haya derogado el IMABA no transforma a esta S.A. en un contribuyente "común" del Patrimonio. Su actividad la mantiene asimilada a las instituciones financieras, con la tasa más alta del 2,8%.

¿Puede deducir el pasivo (el préstamo del accionista) sin limitaciones?

Sí. Dado que la empresa queda comprendida en el artículo 16° del Título 14, no le son aplicables las limitaciones en la deducción de pasivos previstas en el artículo 15° del mismo Título.

Esto es relevante porque, en condiciones normales, el artículo 15° limita la deducción de ciertos pasivos para evitar la erosión de la base del Impuesto al Patrimonio. Pero esa restricción fue diseñada para contribuyentes comunes, no para entidades asimiladas a instituciones financieras.

Para los ejercicios cerrados a partir del 31 de diciembre de 2008 en adelante, la nueva redacción del párrafo final del inciso quinto del artículo 15° lo confirma expresamente: las limitaciones no aplican a los sujetos del literal C) del artículo 45°, es decir, bancos, casas financieras y empresas comprendidas en el artículo 16°.

Tratamiento del préstamo del accionista extranjero en el Impuesto al Patrimonio

El préstamo otorgado por la persona jurídica del exterior a la S.A. uruguaya está exonerado del Impuesto al Patrimonio para el acreedor (el accionista), conforme al literal A) del artículo 22° del Título 14 del TO 1996.

En consecuencia, no corresponde realizar retención alguna de Impuesto al Patrimonio sobre los pagos de capital o intereses asociados a ese préstamo.

Retención de IRNR: la obligación que sí existe

La historia es diferente en materia de Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR). Aquí la S.A. uruguaya tiene una obligación concreta como agente de retención.

Los elementos que fundamentan esta obligación son:

• La persona jurídica del exterior obtiene únicamente rentas puras de capital en Uruguay (los intereses del préstamo).
• Al obtener solo rentas de capital, no configura establecimiento permanente en Uruguay, según lo reglamentado por el artículo 1° del Decreto N° 150/007 del 26 de abril de 2007.
• Sin establecimiento permanente, quien debe ingresar el impuesto es el pagador local, actuando como agente de retención, conforme al artículo 34° del Decreto N° 149/007 del 26 de abril de 2007.

La tasa de retención aplicable es del 12% sobre los intereses devengados, tal como lo determina el artículo 35° del mismo decreto.

Ejemplo práctico: si en el ejercicio 2007 la S.A. uruguaya devengó intereses por $ 1.000.000 a favor de su accionista del exterior, deberá retener y verter al Fisco uruguayo $ 120.000 (12%) en concepto de IRNR.

Resumen del tratamiento tributario aplicable

• Tasa de Impuesto al Patrimonio: 2,8% (asimilada a entidad financiera por el art. 16°, Título 14).
• Deducción del pasivo (préstamo del accionista): sin limitaciones, por quedar comprendida en el art. 16°.
• Retención de Patrimonio sobre el préstamo del accionista extranjero: no corresponde (exoneración del art. 22°, literal A).
• Retención de IRNR sobre intereses al accionista extranjero: sí corresponde, a la tasa del 12%.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.120

S.A. CON ACCIONES NOMINATIVAS Y ACCIONISTA DEL EXTERIOR CUYA ACTIVIDAD PRINCIPAL ES PRESTAR DINERO - IPAT - IRNR - DEDUCCIÓN DE PASIVOS - RENTAS PURAS DE CAPITAL - RETENCIÓN.

Se consulta por parte de una Sociedad Anónima, con fecha de balance 31 de diciembre, cuya actividad principal es prestar dinero a particulares y a empresas locales, su situación tributaria en relación al Impuesto al Patrimonio, con los cambios introducidos en la normativa por la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

La consultante cuenta con su capital accionario representado en acciones nominativas y los fondos que utiliza, para efectuar los préstamos, en su mayor parte provienen de préstamos que le efectúa su accionista, que es una persona jurídica constituida en el exterior y sin residencia en el país.

Por lo tanto, hasta el 30 de junio de 2007, la consultante fue contribuyente de IMABA, al igual que su accionista, por la actividad de prestarle dinero.

La consultante entiende que, al derogarse el IMABA a partir del 1° de julio de 2007, pasó a ser "un contribuyente común del Impuesto al Patrimonio", quedando sin efecto la no aplicación de las limitaciones que menciona el inciso 6 del artículo 15° del Título 14 del TO 1996, en la redacción previa a la Ley N° 18.083.

También considera que le es de aplicación el artículo 23° del Decreto N° 208/007 de 18.06.007 y que la tasa aplicable de Impuesto al Patrimonio para el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 2007 es de 1,5%.

No se comparte lo sustentado por la consultante, por los motivos que se expresan a continuación.

El artículo 16° del Título 14 del TO 1996, tanto en su redacción previa como posterior a la Ley N° 18.083, establece que todas las referencias relativas a Bancos y Casas Financieras se deberán extender a aquellas empresas cuya actividad habitual y principal sea la de administrar créditos interviniendo en las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por terceros, o la de realizar préstamos en dinero, cualquiera sea la modalidad utilizada a tal fin.

Por lo tanto, la tasa aplicable será del 2,8%, por así establecerlo el numeral tercero del inciso primero del artículo 45° del Título 14 del TO 1996, en su redacción previa a la modificación introducida por el artículo 48° de la Ley N° 18.083 (el cual rige para ejercicios iniciados a partir del 1° de julio de 2007).

En consecuencia, tampoco serán de aplicación las limitaciones en la deducción del pasivo previstas por el artículo 15° del Título 14 del TO 1996.

Para los ejercicios que cierran a partir del 31 de diciembre de 2008 y siguientes, el párrafo final del inciso quinto del artículo 15° del Título 14 del TO 1996, en su nueva redacción, establece que las limitaciones establecidas en la deducción de pasivos prevista en dicho artículo, no son de aplicación a los sujetos pasivos mencionados en el literal C) del artículo 45° del mismo Título, "...personas jurídicas contribuyentes, cuya actividad sea Banco, Casa Financiera o se encuentren comprendidas en el artículo 16...", dentro del cual quedaría comprendida la consultante.

Finalmente, se consulta sobre las retenciones a efectuar al accionista persona jurídica del exterior. En cuanto al Impuesto al Patrimonio, se trata de un préstamo exonerado del Impuesto, según lo establecido en el literal A) del artículo 22° del Título 14 TO 1996; por lo tanto no corresponderá realizar retención alguna por dicho concepto.

En cambio, la consultante deberá actuar como agente de retención del Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR).

En el entendido de que la persona jurídica del exterior solamente obtiene rentas puras de capital en la República, ésta no configurará establecimiento permanente, por así reglamentarlo el artículo 1° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007.

Por lo tanto, la Sociedad Anónima uruguaya actuará como agente de retención por los intereses que se devenguen por el préstamo, por así establecerlo el artículo 34 del Decreto N° 149/007 de 26.04.007. La tasa de retención aplicable será del 12%, tal como lo determina el artículo 35° del mismo decreto.

28.05.009 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 432