IMEBA en frigoríficos con actividad de engorde: doble tributación

El desafío tributario de la integración vertical

Los frigoríficos que deciden expandir su actividad comprando ganado para engordarlo antes del faenado enfrentan un panorama tributario complejo en materia de IMEBA. Esta situación, cada vez más común en el sector cárnico uruguayo, genera interrogantes sobre cuándo se configura el hecho generador y qué obligaciones tributarias corresponden a cada etapa del proceso.

Marco normativo del IMEBA

El Impuesto Específico a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) grava la primera enajenación de productos agropecuarios, incluyendo el ganado bovino y ovino. Según el Título 9 del Texto Ordenado 1996, están alcanzados:

• La primera enajenación realizada por productores a contribuyentes del IRAE
• La manufactura, afectación al uso propio o enajenación de bienes de propia producción

La normativa establece que quienes adquieren bienes gravados de productores agropecuarios actúan como agentes de retención, salvo que también sean productores agropecuarios.

El criterio de la DGI: actividad agroindustrial

La Dirección General Impositiva ha establecido un criterio claro para estas situaciones. Cuando un frigorífico:

1. Compra ganado a productores agropecuarios
2. Lo engorda durante un período determinado
3. Lo faena posteriormente

Esta actividad se considera agroindustria y no producción agropecuaria pura. Esta distinción es fundamental porque determina las obligaciones tributarias en cada etapa.

Obligaciones tributarias específicas

En la compra del ganado

El frigorífico debe actuar como agente de retención del IMEBA cuando adquiere ganado a productores agropecuarios, independientemente de que posteriormente lo vaya a engordar.

En el faenado

Cuando el ganado engordado se destina al faenado, se configura nuevamente el hecho generador del IMEBA. En este caso, el frigorífico actúa como contribuyente directo del impuesto.

¿Existe doble tributación?

Una pregunta frecuente es si esta situación genera doble tributación. La DGI ha sido categórica al respecto: no existe doble imposición porque:

"En una instancia el impuesto grava la venta del productor agropecuario, en tanto en la etapa siguiente grava la afectación del bien hecha por el consultante."

Cada hecho generador es independiente y corresponde a momentos diferentes del proceso productivo.

Implicancias para la gestión tributaria

Los frigoríficos que desarrollen esta actividad deben considerar:

• Planificación de flujo de caja: Contemplar ambos pagos del IMEBA
• Registros contables: Documentar adecuadamente cada etapa
• Cumplimiento de retenciones: Efectuar correctamente las retenciones en la compra
• Liquidación como contribuyente: Tributar el IMEBA en el momento del faenado

Precedente jurisprudencial

Este criterio se basa en la Consulta N° 4.643, que estableció el mismo tratamiento para la actividad avícola. El precedente confirma que las actividades de cría intermedia en el contexto de una cadena agroindustrial no modifican la naturaleza del contribuyente como no productor agropecuario.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.389

S.A. CON ACTIVIDAD FRIGORÍFICO Y ENGORDE DE GANADO - IMEBA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

La Consulta.

Una sociedad anónima que desarrolla como giro principal la actividad frigorífica, recientemente ha expandido su actividad. Adquiere ganado a otros productores agropecuarios, lo engorda controlando su alimentación por aproximadamente tres meses, para mejorar la calidad de las carnes que serán industrializadas por su planta, aumentando por tanto el precio del producto final.

Consulta respecto al momento en que se configura el hecho generador del IMEBA en la adquisición de ganado destinado a esta nueva actividad, así como el tratamiento que le corresponde como contribuyente de ese impuesto cuando manufactura, exporta o enajena dichos bienes.

Adelanta opinión en cuanto a que el hecho generador del IMEBA se configura en el momento que el ganado, una vez engordado, es destinado a la manufactura. Asimismo se señala que lo debe pagar la sociedad en calidad de contribuyente. Fundamenta dicha opinión indicando que el IMEBA grava a los productos agropecuarios una única vez, dependiendo el momento en que se considera configurado el hecho generador de la hipótesis de que se trate.

La Respuesta.

El Artículo 1° del Título 9 del Texto Ordenado 1996 establece:

"Grávase la primera enajenación a cualquier título, realizada por los productores, a quienes se encuentren comprendidos en el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, a Administraciones Municipales y a Organismos Estatales, de los siguientes bienes:

[...] B) Ganado bovino y ovino.

[...] Quedarán gravadas asimismo, la manufactura, afectación al uso propio o enajenación de bienes de su propia producción o importados que realicen los contribuyentes del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio..."

A su vez el artículo 3° del Decreto N° 15/996 de 24.01.996 define quiénes son los sujetos pasivos de IMEBA.

"a) Los productores agropecuarios que enajenen bienes gravados a sujetos pasivos del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) que no sean productores agropecuarios, a Administraciones Municipales o a Organismos Estatales.

[...] c) Los productores de los bienes gravados que sean sujetos pasivos del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y manufacturen, enajenen o afecten al uso propio dichos bienes..."

Por otra parte el artículo 4° del citado decreto designa agentes de retención, entre otros, a quienes se encuentren comprendidos en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y no sean productores agropecuarios, que adquieran bienes gravados a quienes sean productores agropecuarios.

Cabe agregar que el Artículo 99° del Título 4 del Texto Ordenado 1996 señala que:

"Las referencias legales realizadas al Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio y al Impuesto a las Rentas Agropecuarias, se considerarán realizadas al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas".

Fuente: Ley 18.083 de 27 de diciembre de 2006, artículo 3°. (D.Of.: 18.01.007).

Conforme a la ley, queda gravada la primera enajenación realizada por productores de ganado bovino y ovino a quienes se encuentren comprendidos en el IRAE, incorporando la reglamentación la condición de que no sean productores agropecuarios y que en dicha situación estos se constituyen agentes de retención.

El punto en cuestión es determinar si por la actividad de compra de ganado al cual luego se engorda y posteriormente se lo faena, a la consultante se la debe considerar como productor agropecuario, por la actividad intermedia, por lo que no se constituiría en agente de retención por dicha compra.

Este tema fue tratado en la Consulta N° 4.643 (Bol. 402), que se transcribe parcialmente:

[...] "B) Si la actividad desarrollada por el consultante se limita exclusivamente a la compra de pollos bebé, la cría y posterior venta de los mismos faenados, la actividad será de agroindustria.

...En relación al IMEBA, la afectación de los pollos criados a la actividad industrial estará gravada por tal tributo y el consultante deberá actuar como agente de retención del tributo en oportunidad de adquirir los pollos a productores agropecuarios, tanto sean estos pollos bebé o gordos en pie. (Subrayado nuestro).

Respecto a este impuesto, no se comparte la posición del consultante en cuanto a la existencia de doble tributación. Si bien la doble imposición no está prohibida, la misma no ocurre dado que en una instancia el impuesto grava la venta del productor agropecuario, en tanto en la etapa siguiente grava la afectación del bien hecha por el consultante."

Las modificaciones introducidas a partir de la reforma tributaria no modifican la respuesta dada en la citada consulta, en la medida que el inciso final del artículo 4° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007, artículo en el cual se establece cuáles son las rentas agropecuarias comprendidas en el IRAE, se excluyen las actividades de manipulación o transformación que importen un proceso industrial, excepto cuando sean necesarios para la conservación de los bienes primarios.

En consecuencia, la consultante deberá retener el IMEBA cuando adquiera ganado destinado al engorde, debiéndose asimismo tributar IMEBA en calidad de contribuyente cuando el mismo sea faenado.

07.07.010 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 446