ICOSA: Transformación de SAFI en S.A. y constitución desde el exterior

Contexto normativo del ICOSA

El Impuesto a la Constitución de Sociedades Anónimas (ICOSA) es un tributo que grava tanto la constitución como el cierre de cada ejercicio fiscal de las sociedades anónimas. Este impuesto está regulado por el Título 16 del TO 96 y reglamentado por el Decreto N° 450/002.

La consulta N° 5.424 resuelve dos situaciones específicas que generan dudas en la práctica: la transformación de Sociedades Anónimas Financieras de Inversión (SAFIs) en sociedades anónimas comunes y la constitución de sociedades anónimas por parte de personas jurídicas del exterior.

Transformación de SAFIs: Exoneración mantenida

Las Sociedades Anónimas Financieras de Inversión (SAFIs) son entidades reguladas por el artículo 7° de la Ley N° 11.073 de 1948. Cuando una SAFI decide modificar sus estatutos para funcionar como sociedad anónima común bajo la Ley N° 16.060, surge la pregunta sobre si debe pagar ICOSA.

Criterio de la DGI

La DGI establece que no corresponde el pago del ICOSA en estos casos, fundamentándose en que:

• Las SAFIs son sociedades anónimas desde su constitución original
• Al momento de constituirse como SAFIs estaban exoneradas del ICOSA (literal b) del artículo 8° del Decreto N° 450/002)
• El artículo 8° del Código Tributario establece que las leyes tributarias se aplican a hechos generadores ocurridos durante su vigencia

Concepto de transformación societaria

Para que se configure una transformación que genere ICOSA, debe existir un cambio de tipo social. Según el artículo 104° de la Ley N° 16.060:

"Habrá transformación cuando una sociedad regularmente constituida adopte otro tipo social. La sociedad no se disolverá, se mantendrá su personalidad jurídica y no se alterarán sus derechos y obligaciones."

Como las SAFIs ya son sociedades anónimas, la modificación estatutaria no implica cambio de tipo social, por lo que no genera el hecho generador del ICOSA.

Constitución desde el exterior: Tributo exigible

El segundo caso analizado involucra a una persona jurídica del exterior que desea modificar sus estatutos para funcionar como sociedad anónima uruguaya conforme a la Ley N° 16.060.

Aplicación del ICOSA

En esta situación, la DGI determina que sí corresponde el pago del ICOSA, ya que se verifica efectivamente el hecho generador "constitución" previsto en el literal a) del artículo 2° del Decreto N° 450/002.

La diferencia fundamental con el caso anterior es que aquí existe una verdadera constitución de sociedad anónima bajo las leyes uruguayas, partiendo de una entidad extranjera no constituida conforme a la legislación nacional.

Implicancias prácticas para empresas

Para SAFIs en proceso de transformación

• Pueden proceder con la modificación estatutaria sin temor al ICOSA
• Deben asegurarse de que se trate efectivamente de una modificación y no de una transformación de tipo social
• La exoneración histórica protege contra la aplicación retroactiva del impuesto

Para entidades extranjeras

• Deben considerar el costo del ICOSA en su planificación
• La constitución como S.A. uruguaya genera el hecho imponible
• Es recomendable consultar previamente sobre la estructura más conveniente

Aspectos temporales relevantes

Un dato importante es que la exoneración de las SAFIs (literal b) del artículo 8° del Decreto N° 450/002) fue derogada por el Decreto N° 94/010 con vigencia desde el 1° de enero de 2011. Sin embargo, esto no afecta a las SAFIs constituidas durante la vigencia de la exoneración.

Este principio de aplicación temporal es fundamental en derecho tributario y protege a los contribuyentes de la aplicación retroactiva de nuevas cargas impositivas.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.424

TRANSFORMACIÓN DE SAFI EN S.A. - CONSTITUCIÓN DE PERSONA JURÍDICA DEL EXTERIOR COMO S.A. URUGUAYA - ICOSA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta con respecto al Impuesto a la Constitución de Sociedades Anónimas (ICOSA) constitución:

1. Una Sociedad Anónima Financiera de Inversión, incluida en el régimen del Artículo 7° de la Ley N° 11.073 de 24 de junio de 1948, proyecta modificar sus estatutos a los efectos de continuar funcionando como una sociedad anónima de acuerdo a la Ley de Sociedades Comerciales N° 16.060 de 4 de setiembre de 1989. ¿Debe pagar el ICOSA constitución?

El Artículo 1° del Título 16 del TO 96 establece que las sociedades anónimas estarán gravadas con un impuesto de control, que se aplicará en ocasión de su constitución y al cierre de cada ejercicio fiscal.

Por su parte, el artículo 2° del Decreto N° 450/002 de 20.11.002, con relación al hecho generador constitución, dispuso que queda comprendida en el impuesto la constitución de las sociedades anónimas, incluso en aquellos casos en que sea consecuencia de transformación, fusión o escisión.

El artículo 3° del mismo decreto agrega que la configuración del hecho generador se verifica desde la celebración del contrato constitutivo, de acuerdo con el Artículo 278° de la Ley N° 16.060.

Cabe señalar que actualmente se encuentra vigente el literal b) del artículo 8° del referido Decreto N° 450/002 que exonera del ICOSA a las SAFIs, tanto por constitución como por el cierre de sus ejercicios fiscales, sin perjuicio que dicha disposición fue derogada por el Decreto N° 94/010 de 19.02.010, con vigencia desde el 1° de enero de 2011.

Esta Comisión de Consultas considera que no corresponde exigirles el pago del impuesto por el que se consulta, debido a que las SAFIs son sociedades anónimas desde el momento de su constitución, oportunidad en la que se encontraban exoneradas.

En efecto, el artículo 8° del Código Tributario dispone que: "Las leyes tributarias materiales se aplicarán a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia". Por consiguiente el hecho generador del ICOSA constitución para las SAFIs ocurrió encontrándose vigente el referido literal b) del artículo 8° del Decreto N° 450/002.

En cuanto a que se verifique una transformación conforme lo establecido en el literal a) del artículo 2° del Decreto N° 450/002, corresponde referirse al Artículo 104° de la Ley N° 16.060:

"Artículo 104° (Concepto).- Habrá transformación cuando una sociedad regularmente constituida adopte otro tipo social. La sociedad no se disolverá, se mantendrá su personalidad jurídica y no se alterarán sus derechos y obligaciones." (Subrayado nuestro).

Del texto transcripto se desprende que la transformación social implica una reforma del contrato social en virtud del cambio en el tipo social adoptado. En tanto la modificación en el contrato no implique el referido aspecto, no corresponderá abonar el ICOSA.

2. Una persona jurídica del exterior, no constituida de acuerdo a las leyes nacionales, proyecta modificar sus estatutos a los efectos de continuar funcionando como una sociedad anónima de acuerdo a la Ley de Sociedades Comerciales N° 16.060. ¿Debe pagar el ICOSA constitución?

En este caso se verifica el hecho generador constitución conforme a lo previsto en el literal a) del artículo 2° del Decreto N° 450/002.

27.08.010 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 447