Gratificaciones especiales por cese: ¿cómo tributan en IRPF?

¿Qué son las gratificaciones especiales por cese?

Las gratificaciones especiales por cese son sumas adicionales que los empleadores pueden pactar contractualmente para abonar a sus trabajadores al momento de la desvinculación laboral. Estas partidas van más allá de las indemnizaciones mínimas establecidas por la ley y suelen estar vinculadas al desempeño del empleado o a la antigüedad en empresas anteriores.

Criterio de la DGI: están gravadas con IRPF

La Dirección General Impositiva ha establecido un criterio claro respecto al tratamiento tributario de estas gratificaciones. Según la normativa vigente, estas sumas están sujetas al IRPF por las siguientes razones:

• Naturaleza del ingreso: Se consideran ingresos obtenidos "en ocasión" de la relación laboral
• Momento del devengamiento: Se generan al momento del despido, no durante la prestación de servicios anteriores
• Carácter indemnizatorio: Buscan reparar los perjuicios causados por la ruptura del vínculo laboral

Marco normativo aplicable

El artículo 32° del Título 7 del Texto Ordenado 1996 establece que están gravadas las rentas del trabajo que constituyan "ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma".

Específicamente para las indemnizaciones por despido, la norma indica que estarán gravadas en tanto superen el mínimo legal correspondiente, y por la cantidad que exceda dicho mínimo.

Caso práctico analizado

En el caso consultado, un trabajador recibió una gratificación especial por cese tras 14 años de trabajo en Argentina y posterior traslado a Uruguay. El empleado argumentaba que:

La suma debería estar exenta porque se originó en trabajo realizado fuera de Uruguay y antes de la reforma tributaria

Sin embargo, la DGI rechazó esta interpretación, estableciendo que:

• La gratificación se devenga al momento del despido, no durante los años anteriores de trabajo
• No constituye contraprestación por el trabajo diario (salario) sino reparación por el cese laboral
• La parte que excede la indemnización por despido legal (en este caso, dos mensualidades) está gravada con IRPF

Aspectos clave para empresas y trabajadores

Para empleadores

• Deben retener IRPF sobre el excedente de las gratificaciones especiales
• La retención se declara junto con el último sueldo o ante DGI según corresponda
• Es importante documentar claramente la naturaleza de estos pagos

Para trabajadores

• Las gratificaciones por cese superiores al mínimo legal tributan IRPF
• El momento de tributación es cuando se configura el despido
• No importa si el trabajo se realizó en el extranjero o antes de la reforma tributaria

Precedentes importantes

La DGI ha mantenido este criterio consistentemente en varias consultas tributarias (N° 4.763, 5.041 y 5.157), consolidando la doctrina sobre el tratamiento de las gratificaciones especiales por cese.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.399

GRATIFICACIÓN ESPECIAL POR CESE - IRPF - HECHO GENERADOR, CONFIGURACIÓN - DEVENGAMIENTO.

Una persona física consulta en forma vinculante señalando que con fecha 31/01/2009 se desvinculó de su empleador, recibiendo los haberes correspondientes y que del total de ellos hay uno que considera no debería ser tomado en cuenta para el cálculo del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Señala que, según el contrato de trabajo que adjunta, se trata de una gratificación especial por su desempeño con su empleador anterior, laboratorio ubicado en Argentina, con el cual mantuvo una relación laboral durante 14 años y algunos meses. Indica además que, al ser trasladado a Uruguay, firmó, para ser protegido, el citado contrato de trabajo, ya que según la normativa argentina en caso de ser despedido en ese país, se le debería abonar una indemnización de 15 sueldos. Por ello entiende que el origen de ese adicional percibido corresponde al trabajo generado fuera de Uruguay y en años anteriores de que se instaurara la reforma tributaria y por ende sostiene que dicha partida debería estar exenta del pago de IRPF.

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio sustentado por el consultante.

El Art. 32° del Título 7 (IRPF) del Texto Ordenado 1996 establece:

"Rentas del trabajo en relación de dependencia.- Estas rentas estarán constituidas por los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma.

Se consideran comprendidas en este artículo, las partidas retributivas, las indemnizatorias y los viáticos sin rendición de cuentas que tengan el referido nexo causal, inclusive aquellas partidas reales que correspondan a los socios.

[...]

Sin perjuicio de lo dispuesto precedentemente, las indemnizaciones por despido estarán gravadas en tanto superen el mínimo legal correspondiente, y por la cantidad que exceda dicho mínimo...."

Por su parte el art. 51° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007 señala:

"(Indemnización por despido). A los efectos del inciso cuarto del artículo 32 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, se considerará mínimo legal correspondiente, el derivado directamente de normas legales que fijen niveles mínimos absolutos y tarifados de indemnización. No se considerarán a tales efectos, los originados en convenios colectivos, aún cuando fueran tarifados, ni los causados en despidos abusivos".

Y el numeral 46 bis de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007 señala:

"Indemnización por despido.- La renta proveniente de indemnizaciones por despido que excedan el mínimo legal, se computará en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes. La retención correspondiente deberá ser declarada y abonada por el responsable ante el BPS, cuando el despido se declare junto con el último sueldo del trabajador despedido; en caso contrario deberá efectuarse ante la Dirección General Impositiva, dentro del mes siguiente, en los plazos previstos en el cuadro de vencimientos establecido a tales efectos".

Si entendemos, como lo hace el consultante, que la partida abonada por el último empleador — en ocasión del despido—- es una "gratificación especial por cese", la misma queda comprendida dentro del hecho generador del IRPF, ya que están gravados los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, obtenidos por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma, cuya condición para que se le abonara era que se verificara la ruptura del vínculo laboral que lo unía a su empleador. Vínculo que las partes documentaron en un contrato de trabajo escrito, en el cual, y haciendo uso de la autonomía de la voluntad, pactaron cláusulas más beneficiosas que las legales para la hipótesis de despido.

Esta Comisión de Consultas entiende que dicha suma presenta naturaleza indemnizatoria, ya que pretendió contemplar los perjuicios sufridos por la ruptura del vínculo laboral, (despido), y por tanto también verifica el hecho generador del impuesto. Como señala la normativa antes citada están gravadas aquellas sumas abonadas por este concepto que exceden los mínimos legales. En este caso la suma que excede el monto correspondiente a una IPD de dos mensualidades, ya que el trabajador prestó sus servicios a su empleador por un período de un año y fracción (según la liquidación que se adjunta).

Y finalmente, en cuanto al criterio de que dicha suma se generó con anterioridad a la entrada en vigencia de la Reforma Tributaria y en territorio extranjero, tampoco se comparte la opinión del consultante. En primer lugar en cuanto al momento de generarse la partida, este se produce en el momento del despido. Tampoco se comparte el criterio que sustenta que la suma corresponde al trabajo generado fuera del Uruguay. Esta suma no es la contraprestación económica al trabajo diario prestado por el consultante a su empleador anterior (salario) sino que claramente pretende reparar los perjuicios sufridos por el cese de una relación de trabajo, cese que las partes acordaron de forma privada indemnizar con un monto que excede el dispuesto por el legislador nacional, tomando entre un universo vasto de posibles parámetros a considerar, la antigüedad en la empresa anterior.

Esta Comisión de Consultas ya se ha expedido al respecto en Consultas N° 4.763 (Bol. 416), N° 5.041 (Bol. 428) y N° 5.157 (Bol. 429).

04.10.010 - El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 449