Fundaciones con actividades agropecuarias: IRAE e IP en Uruguay

Problema planteado

Una fundación uruguaya con un objeto social de carácter cultural y educativo realiza dos tipos de actividades económicas: por un lado, explota agropecuariamente predios que superan las 1.250 hectáreas (donando el producido a instituciones educativas), y por otro lado arrienda un inmueble rural para actividad forestal. La cuestión central es determinar el tratamiento fiscal correcto respecto al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) e Impuesto al Patrimonio (IP).

Criterio de la DGI

La DGI estableció que las actividades económicas realizadas por la fundación no están directamente relacionadas con su objeto social, lo que impide que queden amparadas por la exoneración constitucional del artículo 69. Esta determinación tiene consecuencias fiscales específicas para cada tipo de renta:

Las rentas por las que consulta no se encuentran directamente relacionadas con el objeto que motivó la inclusión de la entidad en el régimen de exoneraciones.

Tratamiento de las rentas agropecuarias

La DGI confirmó que las rentas provenientes de la explotación agropecuaria quedan alcanzadas por IRAE, ya que constituyen rentas de actividades económicas. Además, precisó que no es posible optar por el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) debido a que la explotación se realiza en predios que superan las 1.250 hectáreas índice CONEAT 100.

Tratamiento de los arrendamientos rurales

Las rentas por arrendamientos reciben un tratamiento diferente: al tratarse de rentas puras de capital y no estar la fundación comprendida en el literal A) del artículo 3° del Título 4 del T.O. 1996, no verifican el elemento material del IRAE, quedando por tanto exentas de este impuesto.

Aspectos clave del Impuesto al Patrimonio

Respecto al IP, la DGI fue clara en su pronunciamiento: las asociaciones no son sujetos pasivos del Impuesto al Patrimonio por no estar comprendidas en el artículo 1° del Título 14 del T.O. 1996. Esto significa que la fundación no debe tributar este impuesto sobre sus bienes.

En el caso particular, la fundación había estado pagando IP por error, pero la Comisión de Consultas aclaró que no es de su competencia pronunciarse sobre el procedimiento de devolución de los montos pagados indebidamente.

Implicancias prácticas para fundaciones

Este criterio establece pautas importantes para fundaciones que desarrollan actividades económicas:

• Análisis del vínculo con el objeto social: Es fundamental evaluar si las actividades económicas están directamente relacionadas con el objeto social de la fundación.
• Diferenciación por tipo de renta: No todas las rentas reciben el mismo tratamiento fiscal. Las rentas de actividades económicas (como explotaciones agropecuarias) tributan IRAE, mientras que las rentas puras de capital pueden estar exentas.
• Limitaciones en opciones fiscales: Las fundaciones no pueden optar por regímenes especiales como IMEBA cuando superan ciertos umbrales de hectáreas.
• Exención de IP: Las fundaciones no son sujetos pasivos del Impuesto al Patrimonio, independientemente de las actividades que realicen.

Errores comunes a evitar

Basándose en esta consulta, es importante que las fundaciones eviten estos errores frecuentes:

• Asumir exoneración automática: No todas las actividades de una fundación están automáticamente exoneradas por su naturaleza jurídica.
• Pagar IP sin fundamento: Las asociaciones no deben tributar Impuesto al Patrimonio.
• Uniformar el tratamiento fiscal: Diferentes tipos de rentas pueden tener tratamientos fiscales distintos dentro de la misma entidad.

Texto completo de la consulta

FUNDACIÓN CON ACTIVIDAD DE EXPLOTACIÓN AGROPECUARIA (PREDIO MAYOR A 1.250 HÁS.) Y ARRENDADORA DE INMUEBLE DESTINADO A ACTIVIDAD FORESTAL – IRAE – RENTAS COMPRENDIDAS Y PURAS DE CAPITAL – IP – SUJETO PASIVO, NO CORRESPONDE.

Una Fundación consulta acerca del tratamiento respecto del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y del Impuesto al Patrimonio (IP) de la actividad que se describe a continuación.

La entidad realiza una explotación agropecuaria (en predios que superan las 1.250 hectáreas) cuyo producido total se dona a instituciones y escuelas de todo el país. Adicionalmente arrienda un inmueble rural de su propiedad a una S.A. con destino forestal y otras actividades agropecuarias.

De acuerdo al artículo 2° de su estatuto, el objeto de la Fundación es "... realizar, fomentar y apoyar obras de carácter social, cultural o docente en el Uruguay, propendiendo a su desarrollo y estabilidad e instituir premios o becas dentro de estos fines. Para ello administrará y dispondrá de su patrimonio como lo establece este Estatuto, cuidando de su conservación, rentabilidad y constante fortalecimiento. Actuará siempre con prescindencia de todo propósito religioso o político".

La consultante considera que por aplicación del artículo 5° del Título 3 del T.O. 1996, tales actividades no se encuentran amparadas por la exoneración prevista en el artículo 69 de la Constitución por no estar directamente relacionadas con su objeto.

Por lo tanto, entiende que por las rentas provenientes de la actividad agropecuaria deberá tributar IRAE, mientras que por las rentas provenientes de los arrendamientos no deberá tributar dicho impuesto por tratarse de rentas puras de capital.

Con respecto al IP, entiende que no se encuentra nominada como sujeto pasivo del mismo. Adicionalmente, debido a que la entidad tributó dicho impuesto, consulta acerca del procedimiento de recuperación de los montos pagados por error, en caso de verificarse tal extremo.

Esta Comisión de Consultas comparte la opinión del consultante. En efecto, las rentas por las que consulta no se encuentran directamente relacionadas con el objeto que motivó la inclusión de la entidad en el régimen de exoneraciones.

En consecuencia, las rentas provenientes de la actividad agropecuaria se encuentran alcanzadas por IRAE, no siendo posible ejercer la opción por el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) debido a que, según manifiesta la consultante, la explotación se realiza en predios que superan las 1.250 hectáreas índice CONEAT 100. Con respecto a las rentas por arrendamientos, al tratarse de rentas puras de capital y no encontrarse la entidad comprendida en el literal A) del artículo 3° del Título 4 del T.O. 1996, no verifican el elemento material del IRAE, por lo que no quedan gravadas por el impuesto.

Si bien no es objeto de Consulta, cabe mencionar que estas últimas rentas no quedan alcanzadas por el régimen previsto en el artículo 7° del Título 7 del T.O. 1996 (atribución de rentas), tal como fue sostenido en la Consulta N° 4.757 de 02.10.007 (Bol. N° 413).

Con relación al IP, cabe indicar que las asociaciones no son sujetos pasivos del mismo, por no estar comprendidas en el artículo 1° del Título 14 del T.O. 1996.

Por último, con relación a los pagos de IP realizados por error, no es competencia de la Comisión de Consultas pronunciarse acerca del procedimiento de devolución de los mismos.

16.11.020 - La Directora General de Rentas, acorde.