Fideicomiso de garantía: qué impuestos aplican cuando se vende el bien

Los fideicomisos de garantía son una herramienta habitual en el mundo inmobiliario y financiero uruguayo. Sin embargo, cuando el deudor no cumple y el bien fideicomitido termina vendiéndose a un tercero, surgen preguntas clave: ¿quién paga impuestos? ¿cuáles? ¿en qué momento? La DGI respondió estas dudas en la Consulta N° 5.230, y las conclusiones son muy relevantes para escribanos, contadores y personas físicas que hayan constituido este tipo de fideicomisos.

¿Qué es un fideicomiso de garantía y cuál es el escenario analizado?

Un fideicomiso de garantía es aquel en el que el fideicomitente (quien debe el dinero o quiere garantizar una obligación) transfiere un bien —generalmente un inmueble— a un fiduciario, para que éste lo administre como respaldo de una deuda. Si la deuda se paga, el bien vuelve al fideicomitente. Si no se paga, el bien puede ser ejecutado.

La consulta analiza exactamente este segundo escenario: el deudor no pagó, y el fideicomiso de garantía procede a enajenar el bien a un tercero para cancelar la deuda. El fideicomitente es una persona física. La pregunta central: ¿esa operación está gravada por algún impuesto?

IRAE: el fideicomiso de garantía no es contribuyente

El primer impuesto a descartar es el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE). La DGI es contundente al respecto:

• Por el Numeral 7 del literal A) del artículo 3° del Título 4 TO 96, las rentas obtenidas por fideicomisos de garantía no son rentas empresariales comprendidas en el IRAE.
• Por el literal F) del artículo 9° del mismo Título, los fideicomisos de garantía tampoco son sujetos pasivos del IRAE.

En resumen: el fideicomiso de garantía no paga IRAE, ni siquiera cuando vende un bien a un tercero.

ITP: depende de si hubo incumplimiento o no

El Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) tiene un tratamiento diferenciado según el momento de la transmisión. El artículo 42° de la Ley N° 17.703 establece una exoneración, pero con límites:

• Transmisión original (del fideicomitente al fideicomiso): exonerada de ITP, tanto para la parte enajenante como para la adquirente.
• Restitución al fideicomitente por cumplimiento de la deuda: también exonerada de ITP.
• Venta a un tercero por incumplimiento del deudor: gravada por ITP. La exoneración no aplica en este caso.

La lógica detrás de esto es clara: la exoneración del ITP está pensada para no penalizar la constitución del fideicomiso ni su disolución normal. Cuando el bien termina en manos de un tercero ajeno al negocio original, esa transmisión sí tributa ITP como cualquier otra compraventa.

IRPF: el fideicomitente es el contribuyente

Aquí está el punto más importante de la consulta. El artículo 58° de la Ley N° 18.083 (Reforma Tributaria) establece una regla fundamental para los fideicomisos de garantía constituidos desde su entrada en vigencia:

• La transferencia del bien al fideicomiso no tiene efectos fiscales: el fideicomitente sigue computando ese patrimonio como propio.
• Si se ejecuta la garantía y el bien pasa a manos del beneficiario o de un tercero, el fideicomitente será contribuyente de todos los tributos vinculados a esa transmisión.

En el caso consultado, la venta del bien a un tercero para extinguir la deuda configura una renta por incremento patrimonial conforme al artículo 17° del Título 7 TO 96. Por lo tanto, esa renta está gravada por IRPF en cabeza del fideicomitente persona física.

Para calcular la renta computable, el costo fiscal será el costo de adquisición original del fideicomitente, debidamente actualizado según el artículo 20° del Título 7 TO 96.

¿Y si el fideicomiso fue constituido antes de la Reforma Tributaria?

Este es un detalle importante que la propia norma aclara. El artículo 58° de la Ley N° 18.083 solo aplica a los fideicomisos de garantía constituidos a partir de su entrada en vigencia (enero de 2007). Para los constituidos con anterioridad, el tratamiento podría ser distinto y debería analizarse caso a caso.

En la consulta en cuestión, el fideicomiso fue constituido el 28 de febrero de 2008, es decir, después de la entrada en vigencia de la Reforma Tributaria, por lo que le aplican plenamente las reglas del artículo 58°.

Resumen del tratamiento tributario

• IRAE: No aplica. El fideicomiso de garantía no es sujeto pasivo ni genera rentas empresariales.
• ITP: Exonerado en la constitución y en la restitución al fideicomitente. Gravado cuando el bien se vende a un tercero por incumplimiento.
• IRPF: Gravado en cabeza del fideicomitente persona física, como renta por incremento patrimonial. El costo fiscal es el costo de adquisición original actualizado.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.230

ENAJENACIÓN DE BIEN POR UN FIDEICOMISO DE GARANTÍA – IRAE – ITP – IRPF – TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una escribana consulta si se encuentra gravada por el Impuesto a la Renta, una compraventa, en el que un Fideicomiso de Garantía enajena un bien, siendo el fideicomitente una persona física, a un tercero para extinguir la deuda garantizada con dicho fideicomiso al no haber sido satisfecha por el deudor.

Manifiesta que el antecedente dominial es un Fideicomiso de Garantía, constituido el 28 de febrero de 2008, para garantizar un crédito otorgado a los anteriores titulares del bien.

Esta Comisión de Consultas entiende que:

Con respecto al Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas, por el Numeral 7 del literal A) del artículo 3° Tít. 4 TO 96, las rentas obtenidas por los Fideicomisos de Garantía no son rentas empresariales comprendidas en dicho impuesto y tampoco los mismos son sujetos pasivos del referido impuesto, por lo establecido en el literal F) del artículo 9° del mencionado Título.

El Artículo 42° de la Ley N° 17.703 de 27 de octubre de 2003, establece:

"(Fideicomisos de garantía). Exonérase del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales a las trasmisiones de bienes gravadas realizadas en cumplimiento de un fideicomiso de garantía. Dicha exoneración se aplicará a la parte enajenante y a la parte adquirente, tanto en la transmisión original de los bienes del fideicomiso, como en la transmisión posterior al fiduciante."

Del análisis del Artículo 42° de la Ley N° 17.703, se infiere que se encuentra exonerado expresamente del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales, tanto la transmisión original de los bienes al fideicomiso, como en el caso de restitución de los bienes fideicomitidos en caso de cumplimiento del deudor de la obligación garantizada.

En caso de incumplimiento dicha transmisión patrimonial se encuentra gravada por el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales, impuesto vigente a la fecha de creación de la ley.

El Artículo 58° de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 (Reforma Tributaria) establece respecto a los efectos fiscales de los Fideicomisos de Garantía:

"Cuando se constituya un fideicomiso de garantía, la transferencia del patrimonio al fideicomiso carecerá de efectos fiscales. El fideicomitente continuará computando el patrimonio fideicomitido a todos los efectos fiscales como si fuera propio.

Facúltase al Poder Ejecutivo a designar a los fiduciarios, como agentes de retención, agentes de percepción, responsables por obligaciones tributarias de terceros, y responsables sustitutos, en relación a los tributos que se originen respecto a los patrimonios que hubieran sido transferidos a un fideicomiso de garantía.

Si se ejecutara la garantía y el patrimonio dado en garantía fuera transferido al beneficiario, el fideicomitente será contribuyente de todos los tributos vinculados a la referida transmisión patrimonial.

Lo dispuesto en los incisos anteriores regirá para los fideicomisos de garantía constituidos a partir de la entrada en vigencia de la presente ley."

La norma referida establece que si se ejecutara la garantía y el patrimonio dado en garantía fuera transferido al beneficiario, el fideicomitente será contribuyente de todos los tributos vinculados a la referida transmisión patrimonial.

El artículo 17° Tít. 7 TO 96 define lo que constituye rentas por incrementos patrimoniales. El último inciso del referido artículo establece: "... comprende, entre otros, a los actos referidos en los literales A), B), C) y D) del artículo 1° Tít. 19 TO 96."

Conclusión:

En el caso en consulta, la renta, proveniente de la enajenación del bien integrante del patrimonio fiduciario mencionado, constituye una renta por incremento patrimonial de las definidas en el artículo 17° Tít. 7 TO 96.

Por lo tanto la renta proveniente de dicha enajenación se encuentra gravada por el IRPF correspondiente a incrementos patrimoniales de acuerdo a lo establecido en el Artículo 58° de la Ley N° 18.083, dado que se trata de la enajenación a un tercero para dar cumplimiento al pago de la deuda garantizada con el fideicomiso; ya que esta enajenación no se trata de la restitución de los bienes fideicomitidos al fideicomitente, en cuyo caso estaría exonerada.

A efectos de determinar la renta computable, el costo fiscal estará constituido por el costo de adquisición del fideicomitente actualizado conforme al artículo 20° Tít. 7 TO 96.

18.08.009 — El Director General de Rentas, acorde. Boletín N° 435.