Exportador indirecto: cómo tributan IVA e IRAE en ventas a exportadores

En la cadena exportadora uruguaya no siempre quien produce es quien exporta. Muchas veces una empresa vende bienes en plaza a otra que luego los exporta tal cual los recibió. ¿Quién se beneficia de la exoneración de IVA? ¿Aplica el régimen de créditos de exportación al vendedor? La DGI respondió estas preguntas en la Consulta N° 5.322, y las respuestas son importantes para cualquier empresa que opere en este esquema.

¿Qué es un exportador indirecto?

El concepto de exportador indirecto refiere al industrial o comerciante que vende bienes en el mercado local a otro operador que luego los exporta. El Decreto N° 67/975 de 23 de enero de 1975 contempló esta figura y en su artículo 8° definió las operaciones que se asimilan a una exportación indirecta:

• Ventas en plaza con cláusulas FAS o FOB.
• Ventas de mercaderías a exportadores cuando los bienes son exportados en el mismo estado en que fueron adquiridos.
• Ventas de mercaderías a exportadores cuando el producto incorporado sirve de componente a la mercadería elaborada con fines de exportación, en las condiciones del artículo 4° del mismo decreto.

A primera vista, esto podría sugerir que el vendedor local goza de los mismos beneficios fiscales que el exportador final. Sin embargo, el análisis de la DGI muestra que esa lectura es incorrecta, al menos en lo que refiere a IVA e IRAE.

El tratamiento en IVA: la devolución es solo para el exportador directo

El artículo 5° del Título 10 del Texto Ordenado 1996 establece que las exportaciones de bienes no están gravadas por IVA. Esta exoneración, sin embargo, aplica al exportador directo, es decir, a quien efectivamente saca los bienes del territorio aduanero uruguayo.

El propio Decreto N° 67/975 aclara este punto en su artículo 12°:

"La devolución del Impuesto al Valor Agregado se realizará únicamente al exportador directo a fin de asegurar que los bienes exportados sean totalmente desgravados del tributo. Las etapas anteriores de comercialización deberán incluir el impuesto referido."

Esto significa que el exportador indirecto —quien le vende al exportador— debe liquidar el IVA según el régimen general. La venta en plaza está gravada, y el comprador (exportador directo) podrá luego solicitar la devolución de ese IVA soportado como parte de sus créditos de exportación.

La única excepción es cuando la mercadería es entregada físicamente fuera del territorio aduanero uruguayo, en cuyo caso la operación constituye directamente una exportación.

El tratamiento en IRAE: tampoco aplica el beneficio

Para el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), el recorrido normativo es igualmente claro pero requiere un poco de historia legislativa:

• El artículo 8° del Decreto N° 67/975 fue recogido por el Decreto N° 663/979.
• Ese decreto fue derogado por el Decreto N° 840/988 de 14 de diciembre de 1988.
• El Decreto N° 840/988 no incorporó el concepto de exportación indirecta en su articulado.

La consecuencia es directa: a efectos del IRIC (antecesor del IRAE) el concepto de exportador indirecto no fue tenido en cuenta, y por extensión tampoco resulta aplicable al IRAE vigente. Las rentas provenientes de estas ventas en plaza tributan como rentas ordinarias de fuente uruguaya.

¿Y el régimen de devolución de tributos del Decreto N° 54/003?

El Decreto N° 54/003 de 6 de febrero de 2003 regula el régimen general de devolución de tributos vinculados a exportaciones. La DGI es contundente: el beneficio corresponde al exportador directo, en línea con el tratamiento establecido para IVA e IRAE. El exportador indirecto no accede a este mecanismo de devolución.

Implicancias prácticas para tu empresa

Si tu empresa vende bienes a un exportador que los embarcará sin modificarlos, debés tener en cuenta lo siguiente:

• Facturá con IVA. La venta en plaza está gravada a la tasa correspondiente. No podés emitir la factura como operación exenta o exportación.
• Tus rentas tributan IRAE de forma normal. No existe beneficio especial por el destino exportador de los bienes que vendés.
• El crédito de IVA lo recupera tu cliente. El exportador directo podrá reclamar la devolución del IVA que te pagó como parte de sus créditos de exportación.
• La excepción: entrega fuera del territorio aduanero. Si la entrega física ocurre fuera de Uruguay (por ejemplo, en zona franca o en el exterior), el análisis cambia y podría configurarse una exportación directa de tu parte.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.322

EXPORTADOR INDIRECTO - CRÉDITOS DE EXPORTACIÓN - IVA - IRAE - IRIC - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta el tratamiento frente al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), de las ventas de bienes realizadas a una empresa que posteriormente los exportará en el mismo estado en que fueron adquiridos.

En particular se consulta si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 8° del Decreto N° 67/975 de 23.01.975, el cual establece:

"A los efectos fiscales se entenderá que los industriales que han procesado bienes de su propiedad, los han exportado indirectamente a través de las siguientes operaciones:

• Las ventas en plaza realizadas con cláusulas FAS o FOB;
• Las ventas de mercaderías a exportadores siempre que sean exportadas en el mismo estado que se adquirieron;
• Las ventas de mercaderías a exportadores cuando el producto incorporado sirva de componente a la mercadería que se elabora con fines de exportación, en las condiciones fijadas por los literales a) y b) del artículo 4° de este decreto."

Con respecto al IVA, el Artículo 5° del Título 10 del Texto Ordenado 1996 establece:

"Estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional y la introducción efectiva de bienes, independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones no lo estarán las exportaciones de bienes. Tampoco estarán gravadas aquellas exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo."

Por lo tanto, el Decreto N° 67/975 contempló una situación particular respecto a las empresas industriales que vendan, en plaza, productos que luego serán exportados en el mismo estado en que fueron adquiridos.

No obstante, el referido decreto estableció en su artículo 12° lo siguiente:

"La devolución del Impuesto al Valor Agregado se realizará únicamente al exportador directo a fin de asegurar que los bienes exportados sean totalmente desgravados del tributo. Las etapas anteriores de comercialización deberán incluir el impuesto referido."

Lo anterior implica que el exportador indirecto (primer enajenante) deberá liquidar el impuesto de acuerdo al régimen general, salvo que la mercadería sea efectivamente entregada fuera del territorio aduanero uruguayo.

Con respecto al IRAE, cabe considerar que el texto del artículo 8° del decreto antes mencionado es recogido por el Decreto N° 663/979 de 19.11.979, que fue derogado por el Decreto N° 840/988 de 14.12.988, no siendo recogido por este último, lo cual implica que a efectos del Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC) no fue tenido en cuenta y en consecuencia tampoco resulta aplicable a efectos del IRAE.

En cuanto a lo establecido en el Decreto N° 54/003 de 6.02.003, referente al régimen de devolución de tributos, se estará al tratamiento previsto para los impuestos antes analizados, correspondiendo el beneficio al exportador directo.

03.12.009 - El Director General de Rentas, acorde. — BOLETÍN N° 439