Exoneración IRAE en contratos de aparcería forestal: requisitos y alcance

Contexto normativo

El sector forestal uruguayo goza de importantes beneficios fiscales establecidos en el artículo 73° del Título 4 del Texto Ordenado 1996. Estos incentivos buscan promover el desarrollo de la actividad forestal, especialmente en zonas declaradas de prioridad forestal.

Los contratos de aparcería forestal han ganado relevancia como mecanismo de inversión en el sector, donde una parte aporta el terreno y otra los recursos para la plantación y mantenimiento de los bosques.

El contrato de aparcería forestal

Para que un contrato sea considerado de aparcería, debe cumplir con los requisitos del artículo 143 del Código Rural:

• Una parte entrega un predio rural
• La otra se obliga a cuidar o cultivar ese predio
• El objetivo es repartirse los frutos o su importe
• Ambas partes deben asumir los riesgos de la producción

Este último punto es fundamental según la jurisprudencia de la DGI, ya que distingue la aparcería de otros contratos como el arrendamiento rural.

Requisitos para la exoneración de IRAE

La exoneración del IRAE procede cuando se cumplen los siguientes requisitos:

1. Naturaleza de los bosques

Los bosques deben ser:

• Bosques artificiales declarados protectores según el artículo 8° de la Ley N° 15.939
• Bosques de rendimiento en zonas declaradas de prioridad forestal
• Bosques naturales declarados protectores

2. Origen de la renta

Las rentas deben derivar directamente de la explotación de los bosques. Esto incluye:

• Venta de madera para pulpa
• Venta de madera para aserradero
• Otros productos derivados de la explotación forestal

3. Ubicación geográfica

Los terrenos deben estar ocupados o afectados directamente a los bosques que cumplen los requisitos normativos.

Implicancias prácticas del caso analizado

En el caso consultado, la DGI confirmó que:

La empresa que aporta los costos de plantación y mantenimiento puede acceder a la exoneración de IRAE sobre su participación en las rentas forestales (57% en este caso), siempre que los bosques cumplan los requisitos normativos.

Es importante destacar que la exoneración aplica tanto para la empresa propietaria del terreno como para la empresa que realiza la explotación bajo contrato de aparcería.

Aspectos clave a considerar

Distribución de riesgos

Para que el contrato califique como aparcería, es esencial que ambas partes asuman riesgos reales de la actividad productiva. En el caso analizado:

• La empresa A asume costos de plantación, mantenimiento y silvicultura
• La empresa B aporta el terreno y comparte el riesgo del resultado final

Documentación requerida

Para acceder a la exoneración es recomendable contar con:

• Declaración de prioridad forestal del terreno
• Contrato de aparcería debidamente formalizado
• Registro de los costos de plantación y mantenimiento
• Documentación que acredite la naturaleza de los bosques

Errores frecuentes

Confundir aparcería con arrendamiento: En el arrendamiento rural, el arrendatario paga una renta fija y no comparte riesgos con el propietario. En la aparcería, ambas partes comparten tanto riesgos como beneficios.

No verificar la categorización forestal: La exoneración requiere que los terrenos estén efectivamente categorizados como de prioridad forestal o que los bosques tengan la declaración correspondiente.

Texto completo de la consulta

CONSULTA TRIBUTARIA 6190
EXPLOTACIÓN DE INMUEBLES RURALES DE PRIORIDAD FORESTAL - RENTAS DERIVADAS DE CONTRATO DE APARCERÍA - IRAE - EXONERACIÓN, REQUISITOS.

Una SRL (empresa A) consulta el tratamiento tributario respecto del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) de las rentas derivadas de un contrato que considera como de aparcería, celebrado con una SRL (empresa B) propietaria de inmuebles rurales categorizados de prioridad forestal.

En los referidos inmuebles, la consultante se obliga a aportar los costos de plantación, mantenimiento, silvicultura, control de incendios e insumos necesarios para la plantación de eucaliptus para pulpa y aserradero.

Según el contrato, las partes acuerdan que:

• los frutos obtenidos se reputarán propiedad de la empresa A, quién dispondrá de los mismos.
• una vez cosechada la plantación, el resultado líquido de la venta de madera corresponderá en un 57% a la empresa A y un 43% a la sociedad propietaria de los inmuebles (empresa B).

La consultante (empresa A) entiende que la renta obtenida deriva de la explotación de los terrenos ocupados por bosques como consecuencia de un contrato de aparcería y considera que las mismas se encuentran exoneradas de IRAE en aplicación del artículo 73° del Título 4 del Texto Ordenado 1996.

A efectos de dar respuesta a lo planteado corresponde analizar en primer término si el contrato en cuestión constituye un contrato de aparcería.

En este sentido, el artículo 143 del Código Rural define al contrato de aparcería como "...un contrato en que una de las partes se obliga a entregar uno o más animales, un predio rural o ambas cosas, y la otra a cuidar de esos animales, cultivar o cuidar ese predio con el objeto de repartirse los frutos o el importe correspondiente".

Esta Comisión de Consultas se ha pronunciado en el sentido que para configurar un contrato de aparcería, ambas partes contratantes deben asumir los riesgos vinculados a la producción (Consultas N° 5.273 de 16.03.010 (Bol. 442) y N° 5.299 de 15.06.010 (Bol. 445)), aspecto que se verifica en la situación planteada.

Con respecto a la naturaleza de la renta y a la procedencia de la exoneración que invoca la consultante, el artículo 73° del Título 4 del Texto Ordenado 1996, establece:

"Los bosques artificiales existentes o que se planten en el futuro, declarados protectores según el artículo 8° de la Ley N° 15.939, de 28 de diciembre de 1987, o los de rendimiento en las zonas declaradas de prioridad forestal y los bosques naturales declarados protectores de acuerdo al mencionado artículo, así como los terrenos ocupados o afectados directamente a los mismos, gozarán del siguiente beneficio tributario: las rentas derivadas de su explotación no se computarán a efectos de este impuesto o de otros impuestos que se establezcan en el futuro y tengan similares hechos generadores".

De acuerdo a la norma citada, y en la medida que los bosques en cuestión reúnan los requisitos exigidos por la normativa para su exoneración, las rentas obtenidas por la consultante no se encontrarán gravadas por IRAE, dado que provienen de la explotación de los mismos.

14.09.021 - La Directora General de Rentas, acorde.