Exoneración de IRAE en aparcería forestal: requisitos y alcances

¿Qué es un contrato de aparcería en el ámbito forestal?

El contrato de aparcería forestal es una modalidad específica de explotación rural donde una parte aporta el terreno y la otra los recursos para el desarrollo de la actividad forestal. Según el artículo 143 del Código Rural, la aparcería se define como "un contrato en que una de las partes se obliga a entregar uno o más animales, un predio rural o ambas cosas, y la otra a cuidar de esos animales, cultivar o cuidar ese predio con el objeto de repartirse los frutos o el importe correspondiente".

Para que se configure correctamente un contrato de aparcería, ambas partes deben asumir los riesgos vinculados a la producción, aspecto que distingue este contrato de otros como el arrendamiento o la prestación de servicios.

Requisitos para la exoneración de IRAE en actividad forestal

La DGI ha establecido que para acceder a la exoneración de IRAE en actividad forestal, deben cumplirse los siguientes requisitos:

• Inmuebles categorizados: Los terrenos deben estar categorizados como de prioridad forestal
• Bosques artificiales o naturales: Pueden ser bosques artificiales existentes o futuros, o bosques naturales declarados protectores
• Declaración según normativa: Los bosques deben estar declarados protectores según el artículo 8° de la Ley N° 15.939 o ser de rendimiento en zonas de prioridad forestal
• Explotación directa: Las rentas deben derivar de la explotación de los terrenos ocupados por dichos bosques

Alcance de la exoneración según el artículo 73°

El artículo 73° del Título 4 del Texto Ordenado 1996 establece claramente que las rentas derivadas de la explotación de bosques que cumplan los requisitos no se computarán a efectos del IRAE. Esta exoneración se extiende también a "otros impuestos que se establezcan en el futuro y tengan similares hechos generadores".

Es importante destacar que la exoneración abarca tanto los bosques como "los terrenos ocupados o afectados directamente a los mismos", lo que amplía considerablemente su alcance.

Caso práctico: estructura del contrato de aparcería forestal

En el caso analizado por la DGI, la estructura del contrato presenta las siguientes características:

• Empresa propietaria (43% de los resultados): Aporta los inmuebles rurales categorizados de prioridad forestal
• Empresa operadora (57% de los resultados): Aporta costos de plantación, mantenimiento, silvicultura, control de incendios e insumos
• Distribución de riesgos: Ambas partes asumen riesgos de la producción
• Reparto de frutos: El resultado líquido de la venta se distribuye según porcentajes pactados

Implicancias prácticas para empresas forestales

Esta resolución de la DGI tiene importantes implicancias para empresas que operan en el sector forestal:

• Planificación fiscal: Las rentas obtenidas de contratos de aparcería forestal pueden estar exoneradas de IRAE
• Estructura contractual: Es fundamental que el contrato esté correctamente configurado como aparcería
• Documentación: Debe acreditarse que los inmuebles están categorizados como de prioridad forestal
• Reparto de riesgos: Ambas partes deben asumir genuinamente los riesgos de la actividad

Aspectos a considerar al estructurar el contrato

Para asegurar que el contrato califique como aparcería y acceda a los beneficios fiscales, es recomendable:

• Definir claramente las obligaciones y aportes de cada parte
• Establecer el reparto de riesgos de manera explícita
• Documentar la distribución de los frutos o resultados
• Verificar la categorización del inmueble como de prioridad forestal
• Asegurar que los bosques cumplan los requisitos de la Ley N° 15.939

Texto completo de la consulta

PROPIETARIA DE INMUEBLES RURALES DE PRIORIDAD FORESTAL - RENTAS DERIVADAS DE CONTRATO DE APARCERÍA - IRAE - EXONERACIÓN, REQUISITOS.

Una SRL (empresa 1) consulta el tratamiento tributario respecto del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) de las rentas derivadas de un contrato que la consultante califica como de aparcería, cuyas características se describirán a continuación.

La empresa 1, propietaria de inmuebles rurales categorizados de prioridad forestal, acordó entregar los mismos a otra SRL (empresa 2), la que se obliga a aportar los costos de plantación, mantenimiento, silvicultura, control de incendios e insumos necesarios para la plantación de eucapliptus para pulpa y aserradero.

Según el contrato, las partes acuerdan que:

• los frutos obtenidos se reputarán propiedad de la empresa 2, quién dispondrá de los mismos.
• una vez cosechada la plantación, el resultado líquido de la venta de madera corresponderá en un 43% a la sociedad propietaria de los inmuebles (empresa 1) y un 57% a la empresa 2.

La consultante entiende que la renta obtenida deriva de la explotación de los terrenos ocupados por bosques como consecuencia de un contrato de aparcería y considera que las mismas se encuentran exoneradas de IRAE en aplicación del artículo 73° del Título 4 del Texto Ordenado 1996.

A efectos de dar respuesta a lo planteado corresponde analizar en primer término si el contrato en cuestión constituye un contrato de aparcería.

En este sentido, el artículo 143 del Código Rural define al contrato de aparcería como "...un contrato en que una de las partes se obliga a entregar uno o más animales, un predio rural o ambas cosas, y la otra a cuidar de esos animales, cultivar o cuidar ese predio con el objeto de repartirse los frutos o el importe correspondiente".

Esta Comisión de Consultas se ha pronunciado en el sentido que para configurar un contrato de aparcería ambas partes contratantes deben asumir los riesgos vinculados a la producción (Consultas N° 5.273 de 16.03.010 (Bol. 442) y N° 5.299 de 15.06.010 (Bol. 445)), aspecto que se verifica en la situación planteada.

Con respecto a la naturaleza de la renta y a la procedencia de la exoneración que invoca la consultante, el artículo 73° del Título 4 del Texto Ordenado 1996, establece:

"Los bosques artificiales existentes o que se planten en el futuro, declarados protectores según el artículo 8° de la Ley N° 15.939, de 28 de diciembre de 1987, o los de rendimiento en las zonas declaradas de prioridad forestal y los bosques naturales declarados protectores de acuerdo al mencionado artículo, así como los terrenos ocupados o afectados directamente a los mismos, gozarán del siguiente beneficio tributario: las rentas derivadas de su explotación no se computarán a efectos de este impuesto o de otros impuestos que se establezcan en el futuro y tengan similares hechos generadores".

De acuerdo a la norma citada, y en la medida que los bosques en cuestión reúnan los requisitos exigidos por la normativa para su exoneración, las rentas obtenidas por la consultante no se encontrarán gravadas por IRAE, dado que provienen de la explotación de los terrenos ocupados por los mismos.

14.09.021 - La Directora General de Rentas, acorde.