¿Es constitucional el IPAT sobre inmuebles urbanos y suburbanos?

El Impuesto al Patrimonio (IPAT) es uno de los tributos que más interrogantes genera entre las empresas contribuyentes uruguayas. En esta consulta, una empresa fue más allá de las dudas habituales sobre liquidación o alícuotas: cuestionó directamente si el IPAT es constitucionalmente válido en tanto alcanza a inmuebles urbanos y suburbanos, una fuente de recursos que la Constitución reserva a los Gobiernos Departamentales.

La respuesta de la DGI es contundente y deja en claro cuáles son los límites de su competencia. A continuación, analizamos el planteo, la respuesta y qué implicancias tiene esto para los contribuyentes.

El planteo del contribuyente: tres preguntas en una

La empresa consultante formuló tres interrogantes encadenadas:

• Primera pregunta: ¿El IPAT es un adicional a la contribución inmobiliaria o un impuesto autónomo? La duda no es caprichosa: si no es un adicional, aplicarlo sobre inmuebles urbanos y suburbanos podría ser inconstitucional, ya que el artículo 297 numeral 1° de la Constitución reserva esos recursos a los Gobiernos Departamentales.
• Segunda pregunta (subsidiaria): Si se acepta que el IPAT es un adicional nacional sobre inmuebles urbanos y suburbanos, ¿puede su monto superar el 100% de la contribución inmobiliaria?
• Tercera pregunta: ¿Se aplica a las personas jurídicas el mismo mínimo no imponible general que rige para las personas físicas en el IPAT?

En el fondo, todas las preguntas apuntaban a un mismo núcleo: ¿puede la ley nacional gravar la propiedad inmueble urbana y suburbana sin vulnerar la autonomía departamental?

El artículo 297 de la Constitución: la raíz del conflicto

La Constitución uruguaya establece en su artículo 297, numeral 1°, que son fuentes de recursos de los Gobiernos Departamentales —que deben ser decretados y administrados por estos— los impuestos sobre la propiedad inmueble urbana y suburbana.

Este artículo es el corazón del argumento del consultante: si la propiedad inmueble urbana y suburbana es una fuente constitucionalmente reservada a los departamentos, una ley nacional que la grave estaría invadiendo esa esfera. La única excepción constitucionalmente admitida, según el planteo, serían los adicionales nacionales.

"No puede cercenarse por ley la potestad que la Constitución atribuye a los Gobiernos Departamentales en esa materia, siendo la única excepción los adicionales."

Este argumento tiene antecedentes doctrinarios y jurisprudenciales relevantes en Uruguay, y no es una postura descabellada. De hecho, refleja una tensión real entre el poder tributario nacional y el departamental que la academia y los tribunales han discutido en reiteradas oportunidades.

La respuesta de la DGI: límites claros de competencia

La Dirección General de Rentas respondió con precisión jurídica. Su argumento central es el siguiente:

Lo que el consultante está pidiendo es que la DGI declare que una norma de rango legal —concretamente el artículo 39° de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, que sustituyó el artículo 1° del Título 14 del Texto Ordenado 1996— es contraria a la Constitución.

Eso, sencillamente, no es competencia de la DGI. El control de constitucionalidad de las leyes está reservado exclusivamente a la Suprema Corte de Justicia, conforme a los artículos 256 y siguientes de la Constitución.

En consecuencia, la DGI no puede ni debe pronunciarse sobre si el IPAT es o no constitucional. Su función es aplicar la ley vigente. Y mientras el consultante no obtenga una declaración de inconstitucionalidad por parte de la Suprema Corte de Justicia, la Administración seguirá aplicando el IPAT sin limitaciones.

¿Qué puede hacer un contribuyente que cuestiona la constitucionalidad de una ley?

Este es el punto más práctico para los contribuyentes. Si una empresa entiende que una norma tributaria viola la Constitución, el camino correcto es:

• Presentar una acción de inconstitucionalidad ante la Suprema Corte de Justicia, al amparo de los artículos 256 y siguientes de la Constitución.
• La SCJ puede declarar la inconstitucionalidad de la norma, pero esa declaración tiene efectos relativos: solo aplica al caso concreto del promovente, no deroga la norma con carácter general.
• Mientras no exista esa declaración, la ley es plenamente vigente y la DGI —y cualquier organismo del Estado— debe aplicarla.

Este esquema refleja el sistema uruguayo de control de constitucionalidad, que es difuso en su acceso pero concentrado en la Suprema Corte para la declaración formal.

Una lección sobre los límites de la consulta tributaria

Esta consulta es un ejemplo claro de algo que muchos contribuyentes no tienen presente: la consulta tributaria ante la DGI no es el mecanismo adecuado para cuestionar la validez constitucional de una norma.

La consulta tributaria sirve para obtener la interpretación de la Administración sobre cómo se aplica una norma, no para que la DGI evalúe si esa norma debería existir o si contradice la Constitución. Son roles distintos, asignados a organismos distintos.

Confundir estos caminos puede llevar a pérdida de tiempo y de oportunidades procesales. Si el objetivo es desafiar la constitucionalidad de un tributo, el asesoramiento jurídico especializado y la vía judicial son el único camino efectivo.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.155

NATURALEZA LEGAL DE LA NORMA - IPAT - CUESTIONAMIENTO POR EVENTUAL INCONSTITUCIONALIDAD.

I.- La consulta

Se consulta por parte de una empresa contribuyente del Impuesto al Patrimonio el siguiente texto trascripto:

• "a) Si el Impuesto al Patrimonio es —o no— un impuesto adicional a la contribución inmobiliaria, ya que de no ser un adicional este impuesto resultará inconstitucional en cuanto alcanza a los inmuebles urbanos y suburbanos, al aplicarse sobre una fuente de recursos propia de los Gobiernos Departamentales;
• b) Subsidiariamente, y para el caso de que el Impuesto al Patrimonio sea considerado un adicional nacional en cuanto alcanza a inmuebles urbanos y suburbanos, se sirva declarar que la cuantía total del impuesto al patrimonio no podrá superar el 100% del impuesto de contribución inmobiliaria (monto de los impuestos con destino municipal)...
• c) Se aclare, asimismo, que es de aplicación al caso del impuesto al patrimonio sobre las personas jurídicas el mismo mínimo general no imponible que se aplica en el caso de las personas físicas."

II.- La respuesta

En definitiva la consulta señala que el hecho generador en abstracto que da origen al Impuesto al Patrimonio vulnera el art. 297 num. 1° de la Constitución en tanto dicha norma constitucional dispone que son fuentes de recursos para los Gobiernos Departamentales, que deberán ser decretados y administrados por estos, los impuestos sobre la propiedad inmueble urbana y suburbana.

Planteó que no puede cercenarse por ley la potestad que la Constitución atribuye a los Gobiernos Departamentales en esa materia, siendo la única excepción los adicionales.

De lo expuesto, surge claramente que la pretensión del consultante implica cuestionar la correspondencia de una norma de rango legal —como lo es el artículo 39° de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 el cual sustituyera el artículo 1° del Título 14 del Texto Ordenado 1996— con la Constitución Nacional, lo cual no es materia reservada a esta Administración sino a la Suprema Corte de Justicia en su específica jurisdicción constitucional (arts. 256 y ss. de la Carta.)

En consecuencia, la naturaleza legal de la norma mencionada impone que de entenderlo pertinente el consultante accione por su eventual inconstitucionalidad y obtenga por parte de la Suprema Corte de Justicia, dicha declaración. En tanto ello no ocurra, corresponderá a esta Administración aplicar la ley sin limitaciones.

19.01.009 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 428