Empresa unipersonal mixta: agropecuaria, arrendamiento y cantera

Introducción al caso

Las empresas unipersonales que desarrollan múltiples actividades económicas enfrentan complejidades tributarias particulares. Este caso analiza el tratamiento fiscal de una empresa unipersonal que combina tres actividades distintas: explotación agropecuaria, arrendamiento de inmuebles destinados a actividad forestal y explotación de cantera.

Esta combinación de actividades genera una situación fiscal mixta donde convergen diferentes impuestos: IRAE para la actividad agropecuaria, IRPF para los arrendamientos y tratamiento específico para la explotación de recursos minerales.

Actividades y régimen tributario aplicable

Explotación agropecuaria

La cría de ganado vacuno está sujeta a IRAE bajo régimen de contabilidad suficiente de forma preceptiva. Esta actividad constituye el núcleo principal del emprendimiento y determina el régimen contable aplicable.

Arrendamiento de inmuebles forestales

Los ingresos por arrendamiento de predios destinados a actividad forestal tributan IRPF, otorgando carácter definitivo a las retenciones efectuadas por el arrendatario.

Explotación de cantera

La empresa constructora que explota la cantera de balastro abona:

• Precio por metro cúbico de material extraído
• Precio por arrendamiento de espacio para maquinaria y acopio

Criterio de la DGI sobre gastos deducibles

La DGI establece un principio fundamental: los gastos solo pueden deducirse contra las rentas del mismo impuesto. Según el artículo 19° del Título 4 del T.O. 1996:

"Para establecer la renta neta se deducirán de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, debidamente documentados"

En consecuencia, los gastos asociados a inmuebles arrendados (cuyos ingresos tributan IRPF) no pueden deducirse en la liquidación del IRAE de la actividad agropecuaria.

Tratamiento de gastos financieros

Los gastos financieros vinculados a la actividad agropecuaria no se deducen directamente. Según el artículo 25° del Título 4 del T.O. 1996, el monto deducible se calcula aplicando un coeficiente:

Coeficiente = Promedio de activos que generan rentas gravadas / Promedio total de activos

Este coeficiente se aplica al total de diferencias de cambio, intereses y otros gastos financieros admitidos.

Tratamiento fiscal de la explotación de cantera

Venta de material extraído

Los importes por material extraído constituyen renta del factor capital por enajenación de bien mueble, tributando:

• IRPF de incrementos patrimoniales
• No está alcanzado por IVA (no es sujeto pasivo)

Arrendamiento de espacio

El ingreso por arrendamiento de espacio para maquinaria constituye renta de Categoría I del IRPF. Si la empresa constructora cumple las condiciones del artículo 36 del Decreto N° 148/007:

• Debe retener IRPF al 12% sobre el monto abonado
• No está alcanzado por IVA

Opción de tributar IRAE por todas las actividades

Si la empresa decide ejercer la opción del artículo 5° del Título 4 del T.O. 1996 para tributar IRAE en sustitución de IRPF, debe considerar:

Principio de integralidad

Como establece la Consulta N° 4.757, si liquida IRAE por una actividad, debe hacerlo por el total de sus ingresos, incluyendo todas sus actividades.

Consecuencias tributarias

• Las retenciones de IRPF pueden computarse en la liquidación de IRAE
• Se convierte en sujeto pasivo del IVA
• Debe tributar IVA al 22% por venta de material y arrendamiento de espacio

Consideraciones prácticas

Este caso demuestra la importancia de:

• Segregar correctamente los gastos según la actividad que los genera
• Evaluar la conveniencia de optar por IRAE para todas las actividades
• Considerar el impacto del IVA al ejercer la opción IRAE
• Mantener registros separados por cada tipo de actividad

Texto completo de la consulta

EMPRESA UNIPERSONAL CON ACTIVIDAD DE EXPLOTACIÓN AGROPECUARIA Y ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES DESTINADOS A ACTIVIDAD FORESTAL Y EXPLOTACIÓN DE CANTERA – IRAE – IRPF – IVA – LIQUIDACIÓN – INGRESOS Y GASTOS.

Una empresa unipersonal se presenta al amparo de lo dispuesto en los artículos 71 y siguientes del Código Tributario, a consultar el tratamiento fiscal de la actividad que realiza.

Informa que obtiene rentas derivadas de las siguientes actividades:

• Explotación agropecuaria, dedicada a la cría de ganado vacuno, tributando el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) bajo el régimen de contabilidad suficiente en forma preceptiva.
• Arrendamiento de inmuebles agropecuarios destinados a la actividad forestal. Por estos ingresos tributa el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), dándole carácter definitivo a las retenciones efectuadas por el arrendatario.
• En uno de los inmuebles rurales se ubica una cantera de material tipo "balastro", cuya explotación realiza una empresa constructora, en virtud del derecho consagrado en el artículo 5° de la Ley N° 15.242 del 8 de enero de 1982 (Código de Minería). Por esta actividad la empresa constructora abona a la consultante un precio por metro cúbico de material extraído y otro precio por el arrendamiento de un espacio para estacionamiento de maquinaria, acopio de materiales, y realización de tareas preparatorias.

Ante la situación antes descripta se consulta:

1) Si los gastos asociados a los inmuebles rurales arrendados (por cuyos ingresos tributa el IRPF) deben ser considerados en la liquidación del IRAE de las rentas derivadas de la explotación agropecuaria.

2) El tratamiento tributario de los gastos financieros vinculados directamente a la actividad agropecuaria.

3) El tratamiento tributario respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y al IRAE ó IRPF (según corresponda) de los ingresos abonados por la empresa constructora que explota la cantera. En caso de tratarse de rentas alcanzadas por el IRAE consulta si puede liquidar bajo el régimen ficto establecido en el artículo 64 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007.

Respuesta:

1) En el IRAE, el artículo 19° del Título 4 del T.O. 1996 dispone como principio general que:

"Para establecer la renta neta se deducirán de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, debidamente documentados"

En este sentido, los gastos que menciona la consultante (vinculados a ingresos comprendidos en el IRPF) no podrán deducirse en la liquidación del IRAE agropecuario.

2) Los resultados financieros, conforme al artículo 25° del Título 4 del T.O. 1996, no podrán deducirse en forma directa, sino que el monto de gastos deducibles se obtendrá aplicando al total de diferencias de cambio, intereses perdidos y otros gastos financieros admitidos, el coeficiente que surge del promedio de los activos que generan rentas gravadas sobre el promedio total de activos valuados según normas fiscales.

3) En relación al último punto consultado deben distinguirse dos situaciones.

En primer lugar, los importes que abona la empresa constructora por el material extraído, constituye para la consultante una renta proveniente del factor capital, por la enajenación de un bien mueble, debiendo tributar IRPF de incrementos patrimoniales por estos ingresos. En efecto, el titular transfiere la propiedad del material (balasto o balastro) a cambio de un precio por metro cúbico extraído.

Finalmente, el ingreso derivado del arrendamiento de un espacio dentro del predio rural, constituye una renta comprendida dentro de la categoría I del IRPF. En la medida que no exista un desplazamiento en la tenencia del bien hacia el arrendatario, no califica como arrendamiento de inmuebles. En este sentido, en caso que la empresa constructora cumpla con alguna de las condiciones dispuestas en el artículo 36 del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, deberá efectuar la retención del IRPF en oportunidad del pago o crédito, aplicando la alícuota del 12% a la suma abonada.

Con relación al IVA, en lo que refiere a estos ingresos, el consultante no se encuentra nominado como sujeto pasivo del tributo.

Si por los ingresos incluidos en este punto decidiera tomar la opción prevista en el artículo 5° del Título 4 del T.O. 1996 y tributar IRAE en sustitución de IRPF, deberá incluir también estos ingresos en su liquidación de IRAE. Como ya se expidió esta Comisión de Consultas en la Consulta N° 4.757 de 02.10.007, caso H Bol. N° 413), la opción o la obligación de liquidar en base a contabilidad suficiente establecida en el artículo 88° del Título 4 T.O. 1996 recae sobre el sujeto pasivo, en consecuencia, si liquida el IRAE en base a contabilidad suficiente por una actividad, lo debe hacer por el total de sus ingresos, incluyendo todas sus actividades. En caso de sufrir retenciones de IRPF por esta actividad, las mismas podrán ser computadas en su liquidación de IRAE, tal como lo contempla el numeral 3°) de la Resolución DGI N° 662/007 de 29.06.007.

Al ejercer la opción de tributar IRAE por estos ingresos, se transforma en sujeto pasivo del IVA, debiendo tributar este impuesto a la tasa del 22%, tanto por los ingresos generados por la venta del material extraído de la cantera, como por el arrendamiento de espacio dentro del predio.

27.10.020 - La Directora General de Rentas, acorde.