Donación de bien funerario y el IRPF: ¿estás obligado a pagar?

Cuando pensamos en el IRPF por incremento patrimonial, casi siempre nos imaginamos la venta de un apartamento o un terreno. Pero, ¿qué pasa cuando lo que se transmite es el derecho sobre una sepultura en el cementerio municipal? ¿Y si además no hay precio de mercado ni valor fiscal asignado? La DGI respondió esta pregunta con una postura clara: corresponde pagar IRPF.

¿Qué es un bien funerario y qué derechos otorga?

En Uruguay, los cementerios municipales —como los administrados por la Intendencia de Montevideo (IMM)— no venden terrenos ni nichos en sentido estricto. Lo que se otorga es una concesión de sepultura, que según la Ordenanza Municipal del 12 de diciembre de 1898 (en su redacción del Decreto N° 3.274 de 1941), no constituye un contrato de compraventa ni genera un derecho real de dominio a favor del concesionario.

Lo que sí genera es un derecho de goce y uso limitados, con afectación determinada. Estos derechos solo pueden transmitirse por:

• Vía de herencia
• Partición
• Donación entre parientes
• Partición en caso de condominio

Es decir, no se puede vender libremente en el mercado, pero sí puede donarse entre parientes. Y ahí surge la pregunta tributaria.

El caso concreto: una escribana con dudas razonables

Una Escribana Pública consultó a la DGI antes de autorizar una escritura pública de donación de una cuota ava parte (es decir, una porción indivisa) de un bien funerario. Su argumento para entender que el acto no estaba gravado por IRPF se apoyaba en tres pilares:

• La propiedad es del Municipio: el concesionario no es dueño del bien, sino titular de un derecho de uso.
• Son meras concesiones con uso limitado: la normativa municipal así lo establece expresamente.
• No existe valor de plaza ni valor fiscal: la IMM no fija un valor imponible para estos bienes, a diferencia de lo que hace con la Contribución Inmobiliaria.

Los argumentos eran razonables y bien fundados. Sin embargo, la DGI no los aceptó.

La respuesta de la DGI: el IRPF sí aplica

La Dirección General Impositiva analizó el caso desde la definición más amplia de renta por incremento patrimonial, contenida en el artículo 17° del Título 7 del Texto Ordenado 1996. Esa norma incluye expresamente:

"Las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza..."

La clave está en la palabra desmembramientos. El derecho real de uso —que es lo que se transmite en una concesión de sepultura— es precisamente un desmembramiento del dominio. El artículo 541° del Código Civil lo define como "el derecho real que consiste en servirse de la cosa de otro o de exigir una porción de los frutos que ella produce."

Y la donación, conforme a los artículos 1613° y siguientes del Código Civil, es un título hábil para transmitir el dominio o sus desmembramientos. Por lo tanto, opera el hecho generador del IRPF.

¿Cómo se calcula el IRPF si no hay precio?

Aquí aparece otro desafío práctico: si el bien no tiene precio de plaza ni valor fiscal asignado, ¿cómo se determina la renta gravada?

La DGI señala que aplica el artículo 29° del Decreto N° 148/007 (modificado por el Decreto N° 304/008), que establece que cuando no existe precio, la renta se calcula como el 20% del valor en plaza del bien enajenado.

En la práctica, esto significa que el donante deberá:

• Estimar el valor de venta en plaza del bien funerario al momento de la donación.
• Calcular el IRPF sobre el 20% de ese valor estimado.
• Abonar el impuesto directamente, ya que en este caso no opera la retención por parte del escribano.

¿Y el escribano tiene que retener el impuesto?

No. La DGI aclara un punto importante para los profesionales del sector notarial: como este negocio no está sujeto al ITP (Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales), no se activa la figura del escribano como agente de retención prevista en el artículo 41° del Decreto N° 148/007.

En consecuencia, el obligado al pago del IRPF es el donante (el enajenante del bien funerario), quien deberá liquidarlo por su cuenta ante la DGI.

¿Qué debería hacer el donante?

Si estás en una situación similar —donando o recibiendo en donación derechos sobre una sepultura, nicho u otro bien funerario— estos son los pasos a tener en cuenta:

• Consultar con un contador para estimar el valor en plaza del bien funerario al momento de la donación.
• Calcular el IRPF sobre el 20% de ese valor estimado (dado que no hay precio pactado).
• Liquidar y pagar el IRPF directamente, ya que el escribano no actúa como agente de retención en este caso.
• Conservar documentación que respalde la estimación del valor en plaza utilizada.

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Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.147

DONACIÓN DE CUOTA AVA PARTE DE BIEN FUNERARIO - IRPF - GRAVABILIDAD, CORRESPONDE.

Consulta: Una Escribana Pública consulta, en calidad de designada como autorizante de una escritura pública de donación de cuota ava parte de un bien funerario.

La consultante entiende que el proyectado negocio no se encuentra gravado por el IRPF, en base a:

• A) El bien es propiedad del Municipio de Montevideo.
• B) La reglamentación determina que son meras concesiones de sepulturas con derechos de goce y uso limitados y que sólo pueden trasmitirse por vía de herencia, partición o donación entre parientes.
• C) No tiene valor de plaza ni valor fiscal; es más la IMM, a diferencia de lo que realiza con la Contribución Inmobiliaria, no establece un valor imponible.

Respuesta: Con respecto a las trasmisiones de derechos reales de uso, le es aplicable la amplia definición de renta por incremento patrimonial que establece el Artículo 17° del Título 7 del Texto Ordenado 1996, señalando en el inciso 2°:

"Quedan incluidas en este artículo: A) Las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se les atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que tales derechos no se generen rentas que esta ley califique como rendimientos."

Los derechos de uso y habitación integran junto con el usufructo un mismo grupo de derechos reales menores. El artículo 541° del Código Civil en su primer inciso define: "El derecho de uso es un derecho real que consiste en servirse de la cosa de otro o de exigir una porción de los frutos que ella produce."

El artículo 1° de la Ordenanza Municipal de 12 de diciembre de 1898, en la redacción otorgada por el Decreto N° 3.274 de 24.05.941, establece que:

"Desde que las concesiones de sepulturas no constituyen un contrato de venta, y por consiguiente no acuerdan un derecho real de dominio a favor del concesionario, sino un derecho de goce y uso limitados, con afectación determinada y normativa sujeta a todas las disposiciones de interés y orden público, que la Junta adopte, los terrenos o nichos concedidos podrán trasmitirse por vía de herencia, partición o donación entre parientes, y por partición en caso de condominio, con las excepciones que determinan los casos siguientes:..."

La donación es título hábil para trasmitir el dominio o sus desmembramientos, conforme surge de la regulación establecida en los artículos 1613° y siguientes del Código Civil.

Operando por la donación una transmisión patrimonial de un desmembramiento del dominio (derecho real de uso), se encuentra alcanzado por el hecho generador del impuesto en análisis.

A efectos de determinar la renta deberá tenerse presente las disposiciones del artículo 29° del Decreto N° 148/007 de 26.04.007, con la modificación dada por el Decreto N° 304/008 de 23.06.008, el que señala en el inciso 2°, que en caso de que no exista precio, la renta estará constituida por el 20% del valor en plaza de los bienes enajenados.

El donante a efectos de abonar el IRPF por la escritura de donación, deberá estimar el valor de venta en plaza del bien funerario.

Al no estar sujeto el negocio proyectado al pago del ITP, no opera la calidad de agente de retención por parte del escribano interviniente (artículo 41° del Decreto N° 148/007) siendo el obligado al pago el enajenante del bien funerario.

18.05.010 — El Sub Director General de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 444