Distracto y reotorgamiento de compraventa: ITP e IRPF en Uruguay

Cuando una compraventa de inmueble necesita deshacerse y volver a otorgarse —por ejemplo, para corregir un vicio de nulidad en la cadena de actos jurídicos previos— surgen dudas concretas: ¿se paga ITP dos veces? ¿El IRPF aplica sobre estos actos? La DGI respondió estas preguntas en la Consulta N° 5.217, y las conclusiones son muy relevantes para compradores, vendedores y escribanos.

El caso: una historia de promesas, cesiones y nulidades

La situación analizada por la DGI involucra una serie de actos sucesivos sobre unidades en propiedad horizontal:

• 1992: Una S.A. promete vender la unidad 602 a la persona A (soltera) por U$S 76.000. Se inscribe en el Registro y se abona el ITP.
• 1995: La misma S.A. promete vender el garaje SS 113 a A, también por documento privado inscripto, por U$S 12.000. Se abona ITP. En 1997 se otorga carta de pago total.
• 1997: A celebra capitulaciones matrimoniales con B (separación absoluta de bienes) el 2/4/1997 y contraen matrimonio el 5/4/1997.
• 1997: El 9/4/1997 —ya casados—, A cede a B la mitad indivisa de los derechos de promitente comprador. Se abona ITP y se inscribe. La S.A. vendedora comparece en el acto.
• 1999: La S.A. otorga compraventa definitiva a favor de A y B en cumplimiento de las promesas y la cesión.

El problema: la cesión del 9/4/1997 está viciada de nulidad absoluta, porque fue celebrada entre cónyuges en únicas nupcias, lo que está prohibido por el artículo 1561 del Código Civil. Para sanear la situación, los consultantes proyectan:

1. Tramitar judicialmente la declaración de nulidad de la cesión.
2. Otorgar un distracto de la compraventa de 1999 para cancelar la inscripción registral.
3. Reotorgar simultáneamente la compraventa, esta vez únicamente a favor de A.

¿Qué es un distracto y qué es un reotorgamiento?

Antes de entrar al análisis tributario, conviene precisar los conceptos:

• Distracto: Es el acuerdo por el cual las partes de un contrato lo dejan sin efecto. En el ámbito inmobiliario, implica la rescisión de la escritura de compraventa ya otorgada, haciendo caer la inscripción en el Registro de la Propiedad.
• Reotorgamiento: Es el nuevo otorgamiento de la compraventa, ahora con la titularidad corregida (en este caso, solo a nombre de A).

Ambos actos, aunque tienen como finalidad última corregir un error jurídico, son actos jurídicos independientes con consecuencias tributarias propias.

Criterio de la DGI: IRPF no aplica, ITP sí aplica (dos veces)

IRPF: no se verifica el hecho generador

La DGI concluye que ni el distracto ni el reotorgamiento generan IRPF. El fundamento es el artículo 14 inciso 3° del Código Tributario, que establece:

"La existencia de la obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos..."

Aplicando este principio en forma coherente, si la validez o invalidez de los actos no altera la obligación tributaria, entonces los actos proyectados —cuyo objeto es simplemente otorgar validez al negocio original— no configuran un nuevo hecho generador del IRPF. No hay una nueva transmisión patrimonial real, sino la corrección de una ya ocurrida.

ITP: grava tanto el distracto como el reotorgamiento

El ITP, en cambio, sí grava ambos actos. La DGI sustenta esta posición en el literal A) del artículo 1 del Título 19 del T.O. 1996, que define como hecho generador del ITP la "enajenación de inmuebles". Tanto el distracto (que implica una transmisión de vuelta al vendedor original) como el reotorgamiento (que implica una nueva transmisión al comprador definitivo) quedan comprendidos en ese concepto.

Este criterio ya había sido sostenido en consultas anteriores:

• Consulta N° 4.526 (19/09/2005, Boletín N° 388): el distracto o rescisión de escritura de compraventa está gravado por ITP.
• Consulta N° 4.641 (16/10/2006, Boletín N° 401): el reotorgamiento también está sujeto al pago del ITP.

Implicancias prácticas para la operación

Si te encontrás en una situación similar, estas son las consecuencias concretas a tener en cuenta:

• El ITP se liquida dos veces: una por el distracto y otra por el reotorgamiento. El escribano actuante deberá liquidar el impuesto en cada acto por separado.
• El IRPF no aplica: no corresponde calcular ni retener IRPF en ninguno de los dos actos, ya que su finalidad es corregir el negocio original y no constituyen una nueva transmisión de riqueza.
• La base imponible del ITP se calculará sobre el valor real del inmueble al momento de cada acto (o el valor catastral, según corresponda), no sobre el precio original de las promesas de los años '90.
• La declaración judicial de nulidad de la cesión es un paso previo necesario, pero por sí sola no tiene efectos registrales automáticos; se requieren los actos notariales descritos.

Un principio que vale la pena recordar

El artículo 14 del Código Tributario uruguayo consagra la autonomía del derecho tributario respecto a la validez de los actos civiles o comerciales. Esto significa que un contrato nulo puede haber generado —y de hecho generó— obligaciones tributarias que no desaparecen por la nulidad. Pero también funciona a la inversa: cuando los actos correctivos no implican un enriquecimiento real, no generan nuevos impuestos sobre la renta.

Esta distinción es clave: el ITP es un impuesto sobre la circulación jurídica de los bienes, por lo que cualquier acto que implique un cambio de titularidad registral —aunque sea para corregir un error— queda gravado. El IRPF, en cambio, apunta a gravar la renta obtenida, y en estos actos correctivos no hay renta nueva que capturar.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.217

REOTORGAMIENTO DE COMPRAVENTA POSTERIOR AL DISTRACTO - IRPF - ITP - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta en forma vinculante la siguiente situación respecto al Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales y del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, en mérito a la relación de hechos que se pasan a exponer:

1) Año 1992: Se celebra por documento privado una promesa de compraventa por la cual una S.A. promete vender a una persona física (A), soltera, la Unidad 602 de un edificio en propiedad horizontal, por un precio de U$S 76.000 dólares por el cual se abonó el ITP.

2) Año 1995: La misma sociedad y persona física relacionada (soltera) celebraron otro contrato de promesa de compraventa de la unidad garaje Número SS 113 del mismo edificio, por el precio de U$S 12.000 dólares habiéndose abonado el ITP. Ambos documentos fueron debidamente inscritos en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria, habiéndose otorgado por la sociedad vendedora con fecha 24/2/1997 total carta de pago por todos los precios estipulados.

3) Año 1997: El adquirente de los citados bienes celebró contrato de capitulaciones matrimoniales con su futura esposa (B) el 2/4/1997, de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 1938 y ss. del CC, estableciéndose su voluntad para regir el matrimonio la separación absoluta de bienes y deudas, presentes y futuras. Posteriormente contrajeron matrimonio el 5/4/1997.

4) Año 1997: El 9/4/1997, el Sr. A, ya casado bajo el régimen de capitulaciones matrimoniales con B, cedió a ésta última, la mitad indivisa de los derechos de promitente comprador de los citados bienes, habiéndose abonado el ITP e inscrito en el Registro de la Propiedad. En dicho acto compareció la sociedad vendedora.

5) Año 1999: El 7/4/1999, se otorgó por la sociedad vendedora compraventa en cumplimiento de las promesas y cesión realizadas a favor de los adquirentes A y B.

Los consultantes manifiestan que, atento a que la cesión de derechos de promitente comprador celebrada el 9/4/1997 se encuentra viciada de nulidad absoluta, por haberse autorizado entre quienes a esa fecha se encontraban casados entre sí en únicas nupcias, pretenden:

• tramitar judicialmente la declaración de nulidad de la referida cesión (artículo 1561 del CC),
• otorgar un contrato de distracto de la compraventa celebrada el 7/4/1999, para hacer caer la inscripción registral, y
• simultáneamente reotorgar la compraventa celebrada entre la sociedad vendedora y los esposos A y B, adquiriendo únicamente A.

Se consulta: de acuerdo a lo expuesto, si el distracto y el reotorgamiento de la compraventa se encuentran gravados por el ITP e IRPF y en caso de estarlo cómo se efectúa el cálculo de este último.

Respuesta: La situación planteada en la presente consulta ha sido objeto de respuesta en la identificada con el N° 4.952 (Bol. 423), trascribiéndose lo medular de la misma y a la cual debe de estarse:

"Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas

Conforme lo establece el artículo 14 inciso 3° del Código Tributario, la existencia de la obligación tributaria; "...no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos ..."

Los actos proyectados tienen como objeto otorgar validez al negocio realizado con fecha 6/08/1994, para lo cual es necesario realizar un distracto y reotorgamiento.

En consonancia con el artículo 14 citado, se considera que los actos citados no verifican el hecho generador del IRPF.

Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales

Respecto al distracto o a la rescisión de escritura de compraventa, tal acto se encuentra gravado por el ITP por estar comprendido en el hecho generador "Enajenación de inmuebles" previsto en el lit. A) del art. 1 del Tít. 19 TO 1996; ver Consulta N° 4.526 de fecha 19/09/2005 publicada en el Boletín N° 388.

Por otra parte, el reotorgamiento también se encontrará sujeto al pago del ITP (ver criterio sostenido en Consulta N° 4.641 de fecha 16/10/2006 publicada en el Boletín N° 401).

En mérito a lo expuesto, se concluye que, ambos negocios -rescisión de compraventa como el reotorgamiento de la escritura de compraventa del bien inmueble consultado-, se encuentran gravados por ITP y no comprendidos en el IRPF."

30.07.009 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 434