Diferencias de cambio por exportaciones: tratamiento fiscal en IRAE

Problemática de las diferencias de cambio en exportaciones

Las empresas exportadoras enfrentan constantemente el desafío de manejar las diferencias de cambio que surgen entre el momento de la facturación y el cobro de sus ventas al exterior. Esta situación genera dudas sobre cómo debe tratarse fiscalmente cada diferencia de cambio en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).

La consulta analizada aborda específicamente el caso de una empresa exportadora que registra contablemente las diferencias de cambio de forma compensada, pero que para efectos fiscales las determina operación por operación.

Criterio establecido por la DGI

La Dirección General Impositiva estableció que el tratamiento fiscal correcto para las diferencias de cambio por deudores de exportación debe realizarse operación por operación, no de forma compensada. Este criterio se fundamenta en la normativa vigente que regula las operaciones en moneda extranjera.

El tratamiento diferenciado que confirma la DGI es el siguiente:

• Diferencias de cambio ganadas: Se consideran renta no gravada por IRAE
• Diferencias de cambio perdidas: Se consideran gasto deducible para IRAE

Marco normativo aplicable

La resolución se basa en tres disposiciones fundamentales:

Artículo 17° del Título 4 (Texto Ordenado 1996): "Constituirán, asimismo, renta bruta: D) Las diferencias de cambio provenientes de operaciones en moneda extranjera, en la forma que establezca la reglamentación."

Artículo 17° del Decreto N° 150/007: "Los resultados del ejercicio provenientes de diferencias de cambio se determinarán por revaluación anual de saldos y por el cómputo de las diferencias que correspondan a pagos, cobros o permutaciones ocurridos en el transcurso del ejercicio."

Artículo 61° del Decreto N° 150/007: "Exceptúase [...] a las diferencias de cambio perdidas originadas en créditos por deudores de exportación, que se considerarán gastos deducibles."

Implicancias prácticas para empresas exportadoras

Esta resolución tiene importantes consecuencias para la gestión fiscal de las empresas exportadoras:

• Control individual por operación: Es necesario llevar un registro detallado de cada exportación para determinar la diferencia de cambio específica
• Separación de ganancias y pérdidas: No es posible compensar fiscalmente las diferencias positivas con las negativas
• Tratamiento asimétrico: Las ganancias no tributan IRAE, pero las pérdidas sí son deducibles
• Diferencia entre contabilidad y fiscalidad: El tratamiento contable puede ser diferente al fiscal

Ejemplo práctico

Supongamos una empresa con tres exportaciones en el ejercicio:

• Exportación A: Diferencia de cambio ganada $10.000
• Exportación B: Diferencia de cambio perdida $6.000
• Exportación C: Diferencia de cambio ganada $4.000

Tratamiento fiscal correcto:

• Rentas no gravadas: $14.000 (exportaciones A y C)
• Gastos deducibles: $6.000 (exportación B)

Tratamiento incorrecto: Considerar solo la diferencia neta de $8.000 como renta no gravada.

Recomendaciones para empresas exportadoras

• Implementar sistemas de control que permitan identificar la diferencia de cambio de cada operación de exportación
• Mantener registros auxiliares que vinculen cada factura de exportación con su correspondiente cobro
• Revisar los procedimientos contables para asegurar que el tratamiento fiscal sea el adecuado
• Considerar esta normativa en la planificación fiscal anual

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 5.465

DIFERENCIA DE CAMBIO POR DEUDORES POR EXPORTACIÓN - IRAE - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta acerca del tratamiento a efectos del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) de las diferencias de cambio por deudores por exportación.

Se trata de una empresa exportadora que registra en su contabilidad, a fin de cada mes, las diferencias de cambio generadas por deudores por exportaciones en una cuenta única, compensando las diferencias de cambio ganadas y perdidas en el ejercicio económico.

Por otra parte, de manera extra contable la empresa determina para cada exportación, la diferencia de cambio generada entre la fecha de cobro y la fecha de emisión de la factura, y considera, a efectos de la liquidación del IRAE, en forma separada, las diferencias de cambio ganadas y perdidas, aplicando el siguiente tratamiento fiscal: para aquellas operaciones que arrojaron diferencias de cambio ganada, esta se considera renta no gravada y para aquellas cuya diferencias de cambio resultó pérdida, esta se considera gasto deducible.

Esta Comisión de Consultas comparte dicho criterio por los motivos que se exponen a continuación.

El artículo 17° del Título 4, Texto Ordenado 1996 establece:

"Constituirán, asimismo, renta bruta:
...............
D) Las diferencias de cambio provenientes de operaciones en moneda extranjera, en la forma que establezca la reglamentación. (subrayado nuestro)
............."

Asimismo, el inc. 1° del artículo 17° del Decreto N° 150/007 de 26.04.007 dispone:

"Los resultados del ejercicio provenientes de diferencias de cambio se determinarán por revaluación anual de saldos y por el cómputo de las diferencias que correspondan a pagos, cobros o permutaciones ocurridos en el transcurso del ejercicio."

Por su parte, el artículo 61° del decreto antes mencionado establece:

"No podrán deducirse los gastos, o la parte proporcional de los mismos, causados por actividades, bienes o derechos, cuyas rentas no estén gravadas por este impuesto, sean exentas o no comprendidas.

Exceptúase de lo dispuesto en el inciso anterior a las diferencias de cambio perdidas originadas en créditos por deudores de exportación, que se considerarán gastos deducibles."

De acuerdo a las normas citadas, esta Comisión de Consultas considera correcta la determinación de la diferencia de cambio por deudores de exportación a partir de cada operación individualmente considerada, debido a que la norma reglamentaria al establecer la forma de determinación de la diferencia de cambio, lo establece respecto a lo dispuesto en la norma legal, esto es, para operaciones en moneda extranjera.

En consecuencia, a efectos de la liquidación del IRAE, las diferencias de cambio por deudores por exportaciones tendrán el siguiente tratamiento:

— para aquellas operaciones en que las mismas resulten positivas, serán consideradas como renta no gravada.

— para las operaciones en que resulten negativas, constituirán gasto deducible.

10.02.011 - El Sub Director de la D.G.I., acorde.

BOLETÍN N° 453