Diferencias de cambio en deudores por exportación: criterio IRAE

El problema de las diferencias de cambio multi-ejercicio

Las empresas exportadoras enfrentan un desafío tributario particular cuando sus operaciones de venta se extienden a lo largo de varios ejercicios fiscales. Una venta facturada en un ejercicio pero cobrada en el siguiente genera diferencias de cambio en ambos períodos, lo que plantea interrogantes sobre su tratamiento fiscal correcto.

La consulta DGI 6218 aborda precisamente esta situación, donde un contribuyente propuso un método de ajuste global que considerara el resultado final de toda la operación, independientemente de los cierres fiscales intermedios.

Marco normativo aplicable

El tratamiento de las diferencias de cambio está regulado principalmente por:

• Artículo 17 del Decreto 150/007: Establece que las diferencias de cambio se determinan por revaluación anual de saldos y por diferencias de cobros, pagos o permutaciones del ejercicio
• Artículo 61 del Decreto 150/007: Otorga tratamiento especial a las diferencias de cambio de deudores por exportación
• Consulta DGI 5465: Establece que estas diferencias deben determinarse en forma individual por operación

La propuesta rechazada por la DGI

El consultante propuso un sistema de ajuste retroactivo que funcionaría de la siguiente manera:

En lugar de tratar cada ejercicio por separado, se ajustaría el tratamiento dado en ejercicios anteriores para reflejar el resultado global de la operación completa.

Por ejemplo, si en el primer ejercicio se reconoce una renta no gravada de $50, pero al cobrar en el segundo ejercicio el resultado total es negativo por $50, se ajustaría retroactivamente el primer ejercicio y se reconocería un gasto deducible por el resultado final.

El criterio definitivo de la DGI

La Administración rechazó categóricamente esta propuesta, estableciendo que:

• Las diferencias de cambio se computan ejercicio por ejercicio
• No existe disposición normativa que permita compensar o ajustar resultados entre ejercicios
• El resultado de cada período debe tratarse según su naturaleza en ese momento
• La revaluación anual es obligatoria y definitiva

Ejemplo práctico del tratamiento correcto

Consideremos una exportación de USD 10.000:

Ejercicio 1:

• TC al momento de la venta: $40
• TC al cierre: $45
• Diferencia de cambio: $50.000 (positiva)
• Tratamiento: Renta no gravada

Ejercicio 2 (cobro):

• TC al inicio: $45
• TC al cobro: $35
• Diferencia de cambio: -$100.000 (negativa)
• Tratamiento: Gasto deducible

Resultado: No se ajusta el ejercicio anterior. Cada período mantiene su tratamiento independiente.

Implicancias para los contribuyentes

Esta resolución tiene consecuencias importantes:

• Planificación fiscal: Los exportadores deben considerar que las diferencias de cambio no se "netean" globalmente
• Rectificación obligatoria: Quienes hayan aplicado criterios de ajuste retroactivo deben rectificar sus declaraciones
• Control individual: Es necesario llevar control detallado de cada operación de exportación
• Certeza jurídica: El criterio ejercicio por ejercicio es definitivo y no admite excepciones

Recomendaciones operativas

Para cumplir correctamente con esta normativa:

1. Registros detallados: Mantener control individual de cada operación de exportación
2. Revaluación sistemática: Aplicar la revaluación de saldos en cada cierre
3. Clasificación correcta: Distinguir entre rentas no gravadas y gastos deducibles según corresponda
4. Asesoramiento profesional: Consultar casos complejos con especialistas tributarios

Texto completo de la consulta

CONSULTA TRIBUTARIA 6218

DIFERENCIA DE CAMBIO POR DEUDORES POR EXPORTACIÓN - IRAE - TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Se consulta el tratamiento tributario a efectos del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), de la diferencia de cambio generada por los deudores por exportación y la forma de aplicación de la excepción a la deducción de gastos establecida en el inciso segundo del artículo 61 del Decreto N° 150/007 de 26.04.007.

El consultante sostiene que esta Administración en Consulta N° 5.465 de 10.02.011 (Bol. N° 453) entendió que las diferencias de cambio de los deudores por exportación deben determinarse en forma individual, considerando una renta no gravada en los casos en que la diferencia de cambio sea positiva, mientras que en los casos en que el resultado sea negativo constituirá un gasto deducible.

Plantea que de la citada Consulta no resulta claro el tratamiento a aplicar a la diferencia de cambio generada por operaciones que se facturan en un ejercicio y se cobran en el otro, generando diferencia de cambio en ambos ejercicios, en el primero, por la diferencia de cambio devengada hasta el cierre; en el segundo, por la devengada entre el inicio del ejercicio y la fecha de cobro.

Argumenta que dicha situación puede implicar que el tratamiento dado a la diferencia de cambio devengada en el primer ejercicio difiera del tratamiento a darle al resultado total por la operación. Esto es, podría ocurrir que en un ejercicio el resultado sea positivo y en el otro negativo, o viceversa. A tales efectos, plantea una serie de ejemplos numéricos, considerando distintos tipos de cambio y asumiendo la existencia de dos ejercicios.

Entiende que debe darse a toda la operación el mismo tratamiento, considerando el resultado global de la misma. Por dicha razón, considera que en los ejercicios en que se cobren las operaciones, deberá ajustarse el tratamiento dado en los ejercicios anteriores a efectos de darle a toda la diferencia de cambio el tratamiento que corresponda, de manera que los cierres fiscales no afecten el tratamiento fiscal del resultado de la operación.

En suma, propone que en función del resultado reconocido en el primer ejercicio, ganancia (renta no gravada) o pérdida (gasto deducible), según corresponda; en los ejercicios siguientes, en lugar de considerar la ganancia o pérdida devengada en cada ejercicio, como renta no gravada o gasto deducible, se ajuste en menos o en más el resultado del primer ejercicio, y en caso de resultar un excedente, el mismo refleje el resultado de la operación en su conjunto.

A efectos de clarificar el planteo se expone lo que el consultante denomina como "Escenario 5".

Operación original: 10 USD
TC día anterior a la operación: $ 10
TC cierre ejercicio 1: $ 15
TC cobro (ejercicio siguiente): $ 5

Diferencia de cambio año 1 = 50
Diferencia de cambio año 2 = - 100
Diferencia de cambio de la operación = - 50

El consultante plantea que en el ejercicio 1 se reconozca una renta no gravada (RNG) de 50 pero luego al producirse la pérdida en el ejercicio 2 por el cobro, se ajuste en menos la RNG, hasta la RNG del ejercicio anterior y se reconozca un gasto admitido por el excedente, en el caso de 50 (resultado de la operación en su conjunto).

Esta Comisión de Consultas no comparte la opinión adelantada por el consultante.

En efecto, el artículo 17 del Decreto N° 150/007 dispone:

"Los resultados del ejercicio provenientes de diferencias de cambio se determinarán por revaluación anual de saldos y por el cómputo de las diferencias que correspondan a pagos, cobros o permutaciones ocurridos en el transcurso del ejercicio."

La norma reglamentaria es clara en cuanto a que las diferencias de cambio se computan por revaluación anual de saldos, esto es, por la diferencia de cambio devengada al cierre del ejercicio y por, entre otros, los cobros ocurridos en el transcurso del ejercicio, lo que implica reconocer la diferencia de cambio devengada hasta dicha fecha.

Con lo cual, si en un ejercicio el resultado es positivo, se computará una ganancia; mientras que si en el o los ejercicios siguientes el resultado fuera negativo, se computará una pérdida, no correspondiendo ajustar en más o en menos el resultado del ejercicio anterior.

Si bien las diferencias de cambio originadas en los deudores por exportación tienen un tratamiento especial: para aquellas operaciones en que las mismas resulten positivas, serán consideradas como renta no gravada; mientras que para las operaciones en que resulten negativas, constituyen gasto deducible en virtud de lo dispuesto por el artículo 61 del decreto mencionado, no existe disposición normativa alguna que admita compensar o ajustar los resultados tal como sostiene el consultante.

Por último, sostiene que hasta el momento consideró por error la diferencia de cambio generada por los deudores por exportación en su conjunto, contando con la información necesaria para determinar el resultado correspondiente a cada operación.

Esta Comisión de Consultas considera que el contribuyente deberá rectificar sus declaraciones juradas aplicando el criterio sostenido en la presente consulta y en la Consulta N° 5.465.

01.04.019 - El Sub Director General de la DGI, acorde.