Determinación de renta neta en IFD: criterio de ingresos vs renta bruta

Problema planteado por las instituciones financieras

Las instituciones de intermediación financiera que operan con Instrumentos Financieros Derivados (IFD) deben determinar la renta neta gravada aplicando una relación específica establecida en el artículo 66 bis del Decreto N° 150/007.

El punto de controversia surge al interpretar qué debe considerarse como "ingresos" para calcular esta relación. Algunas instituciones proponen usar el concepto de "renta bruta" en lugar de "ingresos brutos", argumentando que ambos conceptos tienen la misma finalidad dentro del IRAE.

Marco normativo de los IFD

El artículo 66 bis del Decreto N° 150/007 establece que para determinar la renta neta de fuente uruguaya originada en IFD, se debe:

Aplicar la relación entre los ingresos gravados y los ingresos totales fiscalmente ajustados, con exclusión, en ambos casos, de los montos originados en los referidos instrumentos.

Esta norma es clara al referirse a "ingresos" y no a "renta bruta", estableciendo una distinción conceptual importante.

Criterio de la DGI: diferencia entre conceptos

La DGI rechazó categóricamente la interpretación propuesta por la consultante, estableciendo que:

• Los ingresos: representan el producido bruto de todas las operaciones del ejercicio
• La renta bruta: según el artículo 16° del Título 4 del T.O. 1996, es la diferencia entre ingresos netos menos el costo fiscal correspondiente

La Administración enfatizó que "son las propias normas del IRAE que reconocen que se trata de conceptos diferentes".

Implicancias prácticas para las instituciones

Esta interpretación tiene consecuencias directas:

• Las instituciones deben usar ingresos brutos totales (no renta bruta) para el numerador y denominador de la relación
• Deben excluir únicamente los montos originados en los propios IFD
• No pueden aplicar deducciones de costos fiscales al calcular esta relación
• Una vez definido el criterio, no puede alterarse sin autorización de la DGI

Consecuencias del criterio adoptado

La DGI destacó que la utilización de un criterio u otro no resulta indiferente para elaborar coeficientes similares en otras normativas del IRAE. Esto implica que:

• El resultado numérico de la relación será diferente según el criterio aplicado
• Puede afectar significativamente la determinación de la renta neta gravada
• La consistencia en la aplicación del criterio es fundamental

Recomendaciones para instituciones financieras

Ante esta resolución, las instituciones deben:

1. Revisar sus procedimientos de cálculo actuales
2. Ajustar los sistemas para considerar ingresos brutos en lugar de renta bruta
3. Consultar con especialistas sobre el impacto en liquidaciones anteriores
4. Documentar adecuadamente los criterios aplicados

Texto completo de la consulta

Consulta Tributaria 6407 - INSTITUCIÓN DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA - INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (IFD) - IRAE - RENTA NETA DE FUENTE URUGUAYA, DETERMINACIÓN.

Una institución de intermediación financiera comprendida en el Decreto - Ley N° 15.322 de 17 de setiembre de 1982 se presenta al amparo de los artículos 71° y siguientes del Código Tributario consultando sobre la determinación de la relación a que refiere el artículo 66 bis del Decreto N° 150/007 de 26.04.007 a los efectos de determinar la renta neta gravada originada en los Instrumentos Financieros Derivados (IFD).

La institución consultante señala que opera con IFD y por ende debe tener en cuenta los resultados de esas operaciones en la liquidación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE). Por otro lado, manifiesta que realiza enajenaciones de moneda extranjera, de créditos y de valores, de manera que debe considerar los ingresos de esas operaciones en la construcción de la relación del artículo 66 bis del Decreto N° 150/007.

El consultante adelanta opinión en cuanto que para determinar la relación debe considerar el importe neto de los ingresos que la entidad obtiene por la enajenación de moneda extranjera, de créditos y de valores. Sostiene que si bien la norma no define el concepto "ingresos", el mismo debe entenderse en función del propósito o finalidad de la mencionada norma reglamentaria, y no debemos limitarnos a la literalidad de la misma. En tal sentido, el concepto ingresos debe ser entendido en función del concepto renta bruta que establecen las normas del propio IRAE, y ello por cuanto este último concepto también es utilizado por las normas del impuesto para determinar la cuantía del IRAE.

Es decir, el concepto de renta bruta tiene la misma finalidad o propósito del coeficiente previsto en el artículo 66 bis del Decreto N° 150/007, y por lo tanto puede ser utilizado para determinar el alcance del concepto "ingresos" de la aludida norma reglamentaria. En definitiva, el consultante entiende que deben considerarse los "ingresos" por enajenaciones de moneda extranjera, de créditos y de valores según la definición de "renta bruta" que establecen las normas del IRAE.

Esta Comisión de Consultas no comparte la posición adelantada por el consultante.

El artículo 66 bis del Decreto N° 150/007, establece:

"ARTÍCULO 66 bis.- Instrumentos Financieros Derivados.- Las instituciones comprendidas en el Decreto-Ley N° 15.322 de 17 de setiembre de 1982, que obtengan resultados originados en operaciones con instrumentos financieros derivados, determinarán la renta neta de fuente uruguaya originada en los referidos instrumentos, compensando las ganancias y las pérdidas que cumplan las condiciones establecidas en el último inciso del artículo 21 del Título que se reglamenta.

De resultar el monto compensado positivo, la renta se determinará aplicándole la relación entre los ingresos gravados y los ingresos totales fiscalmente ajustados, con exclusión, en ambos casos, de los montos originados en los referidos instrumentos. Cuando el valor de la referida relación no resulte entre 0 y 1, o sus componentes resulten negativos, deberá aplicarse el coeficiente que surja del promedio de los activos que generan rentas gravadas sobre el promedio del total de activos valuados según normas fiscales"

La norma transcripta establece que la relación debe considerar los ingresos gravados y los ingresos totales, es decir el producido bruto de todas las operaciones del ejercicio; con la exclusión de los ingresos originados en los propios IFD.

Por otro lado, el artículo 16° del Título 4 del T.O. 1996, define el concepto de renta bruta para las operaciones con bienes como la diferencia entre el total de ventas netas (ingresos netos por la venta de bienes) menos el costo fiscal correspondiente. De manera que son las propias normas del IRAE que reconocen que se trata de conceptos diferentes al establecer que la renta bruta resulta de la diferencia entre los ingresos netos y el costo fiscal de los mismos.

En ese mismo sentido, esta Oficina ha sostenido que la utilización de un criterio o el otro (rentas brutas o ingresos), no resulta indiferente para elaborar el coeficiente previsto en el artículo 25° del Título 4 del T.O. 1996, y la aplicación de los mismos dependerá de la operativa de la empresa. Incluso, una vez definido el criterio, el mismo no podrá ser alterado por el contribuyente sin autorización expresa o tácita de la Administración.

En definitiva esta Comisión de Consultas considera que no corresponde interpretar el artículo 66 bis del Decreto N° 150/007 en el sentido pretendido por la consultante cuando se trata de conceptos diferentes y la norma es clara en cuanto a que se deben considerar los ingresos para la construcción de la mencionada relación.

28.06.021 - La Directora General de Rentas, acorde.